Из-за постоянной разницы бухгалтерская прибыль фирмы не будет совпадать с налоговой. В этом случае у предприятия образуется постоянное налоговое обязательство (если договорная стоимость меньше учетной) или постоянный налоговый актив (если больше договорная стоимость). Эти показатели отражаются по счету 99 "Прибыли и убытки" и рассчитываются по формуле:
Постоянная разница х Ставка налога на прибыль = Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив)
В учете при этом делаются проводки:
Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- отражено постоянное налоговое обязательство;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые активы"
- отражен постоянный налоговый актив.
Обратите внимание: понятие "постоянный налоговый актив" отсутствует в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Однако по сути превышение бухгалтерской прибыли над налоговой является именно налоговым активом. Это подтверждает и новая форма Отчета о прибылях и убытках, где справочно указываются не только постоянные налоговые обязательства, но и активы.
Пример. Изменим предыдущий пример.
Предположим, что компьютер был оценен учредителями в 7000 руб.
В этом случае в учете образуется постоянная разница в размере 2600 руб. (9600 - 7000). Эта сумма увеличит расходы фирмы только в бухгалтерском учете. При расчете налога на прибыль она учитываться не будет.
В такой ситуации у "Актива" образуется постоянное налоговое обязательство. Эту величину бухгалтер фирмы рассчитал так:
2600 руб. x 24% = 624 руб.
В учете фирмы возникшая постоянная разница будет отражена так:
Дебет 91-2 Кредит 58 субсчет "Паи и акции"
- 2600 руб. - отражено превышение учетной стоимости компьютера над его договорной ценой;
Дебет 91 субсчет "Постоянные разницы" Кредит 91-2
- 2600 руб. - отражена постоянная разница;
Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 624 руб. (2600 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.
При поступлении основных средств в качестве вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете делают запись
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" - на стоимость поступивших основных средств в оценке по договорной стоимости.
По той же стоимости объекты основных средств принимают к учету:
Дебет 01 "Основные средства" (по соответствующим субсчетам), Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Если принимают объект к учету, приобретенный после 1 января 2002 г., бывший в эксплуатации, т.е. с накопленным износом, то износ можно не приходовать. В этом случае объект принимают к учету на основании приказа руководителя организации, в котором устанавливают срок эксплуатации объекта в соответствии с принадлежностью к соответствующей классификационной группе основных средств и норму амортизации с учетом прежнего срока эксплуатации.
Поступление нематериальных активов в учете отражают записями:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит 75 "Расчеты с учредителями;
Дебет 04 "Нематериальные активы", Кредит 75 "Расчеты с учредителями" - на договорную стоимость нематериальных активов.
Норму износа устанавливают исходя из предполагаемого срока использования в соответствии с ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".
Поступление в качестве вклада в уставный капитал оборотных активов отражают записью:
Дебет 07 "Оборудование к установке", 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", Кредит 75 "Расчеты с учредителями" - на договорную стоимость оборотных активов.
При внесении в уставный капитал денежных средств делают запись:
Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", Кредит 75 "Расчеты с учредителями".
В качестве учредительного взноса могут быть переданы дебиторская задолженность, затраты незавершенного производства.
Основанием для таких записей являются учредительный договор, ведомости подписки на акции или доли, товарно-транспортные накладные, платежные поручения, выписки банков, приходные кассовые ордера, акты приема-передачи и др.
В соответствии с п.1 ст.34 Закона "Об акционерных обществах" акции общества должны быть полностью оплачены в течение года и не менее 50% - в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества.
Увеличение уставного капитала за счет прибыли организации отражают следующим образом: Дебет 84 "Нераспределенная прибыль", Кредит 80 "Уставный капитал", за счет привлечения дивидендов учредителей (рефинансирование) - Дебет 75-2 "Расчеты по выплате доходов", Кредит 80 "Уставный капитал".
На счете 80 учитывают также наличие и движение общего имущества по договору простого товарищества, при этом данный счет называют "Вклады товарищей". Стоимость поступающего имущества приходуют по дебету соответствующих счетов и кредиту счета 80 "Вклады товарищей", минуя счет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал":
Дебет 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме" и др., Кредит 80 "Вклады товарищей".
При возврате имущества или прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете делают обратные записи:
Дебет 80 "Вклады товарищей", Кредит 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме" и др.
При постоянной убыточности организации убытки могут быть списаны за счет уставного капитала, т.е. в уменьшение собственных средств:
Дебет 80 "Уставный капитал", Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
1.2. Особенности формирования уставного капитала в акционерных обществах
При организации бухгалтерского учета уставного капитала должен быть обеспечен раздельный учет непосредственно сумм уставного капитала и расчетов с участниками по его оплате.
Для организации аналитического учета состояния и движения уставного капитала к счету 80 могут быть открыты субсчета:
80-1 "Подписной капитал" на стоимость акций, по которым проведена подписка;
80-2 "Оплаченный капитал" - на стоимость реализованных акций;
80-3 "Изъятый капитал" - на стоимость акций, изъятых из обращения (выкупленных).
В бухгалтерском учете оформление результатов подписки на акции (размещения среди учредителей) в рамках объявленного организацией капитала сопровождают следующими записями:
Дебет 75 "Расчеты с учредителями", Кредит 80-1 "Подписной капитал".
На стоимость оплаченных акций делают запись:
Дебет 80-1 "Подписной капитал", Кредит 80-2 "Оплаченный капитал".
Объявленный, но не оплаченный уставный капитал представляет собой ни что иное, как дебиторскую задолженность учредителей по состоянию на отчетную дату, и эту задолженность учитывают в том числе и на счете 75 "Расчеты с учредителями".
Стоимость изъятых из обращения акций отражают следующим образом:
Дебет 80-2 "Оплаченный капитал", Кредит 80-3 "Изъятый капитал".
Таким образом, первоначально организации определяют количество и номинальную стоимость объявленных акций, в уставные документы вносят соответствующую запись, подлежащую государственной регистрации. После этого выполняют процедуру эмиссии ценных бумаг, государственную регистрацию выпуска таких ценных бумаг и итогов их размещения (отчета об итогах выпуска), а затем производят государственную регистрацию размера уставного капитала организации и делают запись в уставе общества. Регистрацию уставного капитала осуществляют по количеству фактически размещенных, а не объявленных акций.
При первоначальном формировании уставного капитала производят следующие записи:
при оплате акций (внесении вкладов, взносов) денежными средствами:
Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", Кредит 75 "Расчеты с учредителями".
Положительная курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации (п.14 ПБУ 3/2000), относится на увеличение добавочного капитала организации, а отрицательная курсовая разница - на счет 91.
Внесение вкладов в виде объектов основных средств, нематериальных активов, материальных ценностей, ценных бумаг отражается записями:
Дебет 08, 10, 58 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит 75 "Расчеты с учредителями".
Объекты активов, вносимых в счет вкладов в уставный капитал организации, оцениваются по стоимости, согласованной учредителями (участниками) организации (по объектам основных средств - п.9 ПБУ 6/01, по нематериальным активам - п.9 ПБУ 14/2000). При этом по внесенным в счет вклада внеоборотным активам амортизация начисляется в общеустановленном порядке с отнесением ее на себестоимость продукции (работ, услуг), в том числе и в целях налогообложения.
В случае продажи акций при формировании уставного капитала по цене, превышающей их номинальную стоимость, сумма разницы между фактической ценой продажи и номинальной стоимостью рассматривается только в качестве добавочного капитала. В учете делают запись:
Дебет 75 "Расчеты с учредителями", Кредит 83 "Добавочный капитал" - на разницу между продажной ценой и номиналом - эмиссионный доход.
Глава 2. Учет изменения уставного капитала
2.1. Увеличение уставного капитала
В соответствии со ст.28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 27.02.2003) уставный капитал акционерных обществ может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций (конвертации) или размещения дополнительных акций, но только после того, как будут полностью оплачены ранее объявленный уставный капитал и все зарегистрированные выпуски акций и прочих ценных бумаг.