Смекни!
smekni.com

Бухгалтерский учет расходов для целей налогообложения предприятий сферы услуг (стр. 22 из 39)

В соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и/или из других ограничений срока использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими торгами.

Для целей налогового учета по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

По объектам НМД, как и по объектам основных средств, разрешено для целей налогообложения прибыли применять два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации по объекту НМА определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации по объекту НМА определяется как произведение остаточной стоимости объекта НМА и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Остаточная стоимость объекта НМА определяется как разность между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за период его использования. При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта НМА достигнет 20 % от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

– остаточная стоимость объекта НМА в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

– сумма начисленной за один месяц амортизации по данному объекту НМА определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Для целей налогообложения прибыли второй метод начисления амортизации можно использовать для нематериальных активов, принятых к учету только после 1 января 2002 года. Вне зависимости от выбранного организацией метода начисления амортизации по амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 года, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

Оба метода начисления амортизации объектов НМА аналогичны соответствующим методам, используемым при начислении амортизации объектов основных средств, и поэтому отдельно не рассматриваются (конкретные примеры начисления амортизации по этим методам подробно изложены в § 1 главы 3).

Выбранные для целей налогового учета методы амортизации объектов НМА должны быть отражены в учетной политике для целей налогообложения. Сумма амортизации для целей налогообложения должна определяться организациями ежемесячно. Амортизация должна начисляться отдельно по каждому объекту НМА.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту НМА начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации по объекту НМА прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества организации по любым основаниям.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации учитываются для целей налогообложения прибыли и относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, по элементу «Суммы начисленной амортизации».

В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ организации, применяющие метод начисления, признают амортизацию в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259 и 322 НК РФ. В отличие от основных средств расходы в виде сумм начисленной амортизации НМА не подразделяются на прямые и косвенные расходы. Суммы амортизации по нематериальным активам, начисленные в отчетном (налоговом) периоде, считаются косвенными расходами и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ организации, применяющие кассовый метод, учитывают амортизацию в составе расходов в сумме начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом к налоговому учету может быть принята амортизация только оплаченных нематериальных активов, используемых в производстве или для управленческих нужд. Всеми организациями суммы начисленной за отчетный (налоговый) период амортизации нематериальных активов должны показываться по строке 040 Приложения 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» декларации по НПО. В конечном итоге все суммы начисленной амортизации нематериальных активов должны быть учтены по строке 020 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» декларации по НПО в общей сумме расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.

При применении различных способов (методов) начисления амортизации объектов НМА для целей бухгалтерского и налогового учета могут возникать разницы между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью отчетного (налогового) периода, вызывающие необходимость применения норм ПБУ 18/02.

В соответствии с пп. 11 и 12 ПБУ 18/02 применение разных способов расчета амортизации объектов НМА для целей бухгалтерского и налогового учета приводит к возникновению вычитаемых или налогооблагаемых временных разниц. Допустим, что организация для целей бухгалтерского учета применяет способ уменьшаемого остатка для начисления амортизации объекта нематериальных активов «А», а для целей налогового учета – линейный метод. В данном случае расход на амортизацию объекта НМА, учтенный в целях бухгалтерского учета, будет превышать расход на амортизацию, принимаемый к учету в целях налогообложения прибыли, и поэтому возникает вычитаемая временная разница.

Допустим, что организация для целей бухгалтерского учета применяет линейный способ для начисления амортизации объекта нематериальных активов «В», а для целей налогового учета – нелинейный метод. В этом случае расход на амортизацию объекта НМА, учтенный в целях бухгалтерского учета, будет меньше величины расхода на амортизации принимаемого к учету в целях налогообложения прибыли, и поэтому возникает налогооблагаемая временная разница.

Вычитаемая временная разница приведет к образованию отложенного налогового актива, а налогооблагаемая временная разница – к образованию отложенного налогового обязательства. В последующих отчетных (налоговых) периодах по мере начисления амортизации по каждому объекту НМА общая сумма списанной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете сравняется (к концу срока полезного использования каждого объекта НМА).

Применительно к объектам НМА учет возникающих временных разниц отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, а также их уменьшение (погашение) отражаются в бухгалтерском учете аналогично операциям, используемым применительно к объектам основных средств.

Таблица 20

№ п/п Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета
Дебет Кредит
1 2 3 4
1 Начислена амортизация по объекту НМА «А», используемому в основном производстве 20 05
2 Отражена сумма отложенного налогового актива, выявленного за отчетный период по данному объекту 09 68-1
3 Начислена амортизация по объекту НМА «В», используемому в основном производстве 20 05
4 Отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного за отчетный период по данному объекту 68-1 77
5 Отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль: отчетный период 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» 68-1
в последующих отчетных (налоговых) периодах по мере начисления амортизации объектов НМА
1 Отражено уменьшение (или полное погашение) сумм отложенного налогового актива в новом отчетном периоде 68-1 09
2 Отражено уменьшение (или полное погашение) сумм отложенного налогового обязательства в новом отчетном периоде 77 68-1
3 Отражено списание суммы отложенного налогового актива при выбытии актива, по которому он был начислен 99 09
4 Отражено списание суммы отложенного налогового обязательства при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено 77 99

Основными документами, подтверждающими начисление амортизации объектам НМА, возникновение и уменьшение отложенных налоговых обязательств (активов), служат бухгалтерские справки-расчеты. К возникновению разниц может приводить также использование различных сроков полезного использования объектов НМА для целей бухгалтерского и налогового учета.

Например, в бухгалтерском учете по объектам НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). В налоговом учете по объектам НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

По объектам НМА такого рода сумма амортизации, учитываемая в бухгалтерском и налоговом учете, будет различаться, и поэтому будут возникать разницы, подлежащие учету в соответствии с нормами ПБУ 18/02. В данном случае расход на амортизацию, учтенный в целях бухгалтерского учета, будет меньше величины расхода на амортизацию, принимаемого к учету в целях налогообложения прибыли, что приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы.