Д-т счета 68-1 / К-т счета 77 и Д-т счета 77 /К-т счета 68-1, т.е. будет отражаться сальдо начисленных и погашенных в этих периодах отложенных налоговых обязательств.
Аналогично, по мере оплаты процентов будет происходить постепенно уменьшение вычитаемых временных разниц и, соответственно, уменьшение (погашение) отложенных налоговых активов, отраженных ранее на счете 09 «Отложенные налоговые активы».
Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов и должно отражаться по кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, должен списываться с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.
В последующих отчетных периодах по строке 141 отчета о прибылях и будет отражаться разница суммарных бухгалтерских проводок:
Д-т счета 09/ К-т счета 68-1 и Д-т счета 68-1 /К-т счета 09, т.е. будет отражаться сальдо начисленных и погашенных в этих периодах отложенных налоговых активов.
В бухгалтерском учете уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств может быть отражено проводками, представленными в таблице 7.
Таблица 7
| Содержание хозяйственных операций | Корреспондирующие счета | |
| Дебет | Кредит | |
| Отражено уменьшение (или полное погашение) сумм отложенного налогового актива в новом отчетном периоде | 68-1 | 09 |
| Отражено уменьшение (или полное погашение) сумм отложенного налогового обязательства в новом отчетном периоде | 77 | 68-1 |
| Отражено списание суммы отложенного налогового актива при выбытии актива, по которому он был начислен | 99 | 09 |
| Отражено списание суммы отложенного налогового обязательства при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено | 77 | 99 |
В заключение отметим, что нормы ПБУ 18/02 могут не применять организации, являющиеся субъектами малого предпринимательства в соответствии с законодательством РФ.
ГЛАВА 2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНЫХ РАСХОДОВ
2.1 Налоговый учет расходов на приобретение (создание)материально-производственных запасов
В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ материальные расходы относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываются в целях налогообложения прибыли. Состав материальных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, установлен ст. 254 НК РФ и представлен в начале главы 1.
В соответствии с подп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, соответствующим рассматриваемым в данном параграфе МПЗ, отнесены следующие затраты организации:
– на приобретение сырья и/или материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и/или образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
– на приобретение материалов, используемых:
а) для упаковки и иной подготовки произведенных и/или реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку),
б) на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);
– на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и/или полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке в организации (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Для целей налогового учета в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов). В стоимость МПЗ могут быть включены комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением.
При этом указывается, что порядок формирования стоимости МПЗ аналогичен порядку формирования первоначальной стоимости основных средств, разъясненных в разделе 5.3 Методических рекомендаций по налогу на прибыль.
В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ для определения размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения может применяться один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:
– метод оценки по стоимости единицы запасов;
– метод оценки по средней стоимости;
– метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
– метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Последний метод используется в налоговом учете в случае, если его использование предусмотрено правилами ведения бухгалтерского учета. Таким образом, при списании сырья и материалов в производство в налоговом учете применяются те же методы их оценки, что и в бухгалтерском учете. Для целей налогового учета сумма материальных расходов текущего месяца должна уменьшаться на стоимость остатков МПЗ, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца.
В соответствии с п. 12 ст. 265 НК РФ расходы по операциям с тарой в общем случае должны относиться к внереализационным расходам, если иное не предусмотрено положениями п. 3 ст. 254 НК РФ. Например, тара, пришедшая в негодное состояние вследствие естественного (нормального) износа, признается внереализационным расходом.
В соответствии с п. 3 ст. 254 НК РФ из общей суммы расходов на приобретение МПЗ должна исключаться стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации, в случае, если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика, включена в цену МПЗ. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с МПЗ, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение МПЗ.
В соответствии с п. 6 ст. 254 сумма материальных расходов также должна уменьшаться на стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
– по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
– по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
Для организаций, применяющих метод начисления, в соответствии со ст. 318 НК РФ материальные расходы, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, должны подразделяться на прямые и косвенные расходы.
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ организации, применяющие метод начисления, должны обязательно относить к прямым расходам материальные расходы, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК ГФ. Все остальные материальные расходы в соответствии с п. 1 ст. 318 ПК РФ могут быть отнесены к косвенным расходам.
При действовавших до 01.01.2005 г. нормах налогового учета понятия прямых и косвенных материальных расходов и их состав в бухгалтерском и налоговом учете не совпадали. Действительно, в бухгалтерском учете к прямым расходам относятся практически все материальные затраты. Помимо перечисленных выше расходов к прямым расходам относились также расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, расходы на приобретение работ и услуг производственного характера выполняемых сторонними организациями, и др.
В связи с этим и из-за закрытости перечня прямых расходов организации сталкивались с различиями в признании отдельных видов материальных и иных расходов в бухгалтерском и налоговом учете, приводившими к нисхождениям в определении налоговой базы по налогу на прибыль. Для устранения влияния указанных расхождений на формирование прибыли в бухгалтерском и налоговом учете организации были вынуждены применять нормы ПБУ 18/02.
В целях сближения бухгалтерского и налогового учета в ст. 318 НК РФ предусматривается внесение изменений, согласно которым с 2005 года перечень прямых расходов стал открытым. Данное изменение дает организациям возможность самим устанавливать перечень прямых расходов с учетом отраслевой специфики. В частности, изменениями к ст. 318 НК РФ предусматривается, что организация может самостоятельно определить в своей учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (работ, услуг). При этом прямые расходы, перечисленные в ст. 318 НК РФ, остаются обязательными прямыми расходами для всех организаций.