Бухгалтер. Уже в XVI в. возникла идея юридического статуса счетного работника — бухгалтера.
В 1558 г. А. Казаков писал: «Должность нотариуса обставлена некоторыми гарантиями, того же для общего блага следовало бы требовать и от счетоводов, до допущения их к ведению книг, так как их обязанности не менее важны, чем функции нотариуса, наоборот, они даже имеют большее значение, ибо нотариусам не дают веры без свидетельских удостоверений, а книгам счетоводов доверяют без всяких других удостоверений»./Цит.: Счетоводство, 1895, с. 106/
Это требование осталось благим пожеланием, ибо в те времена учет был неотделим от человека, от бухгалтера, и требования к бухгалтеру соответствовали знанию о бухгалтерии. Ди Пиетро, например, считал, что бухгалтер должен:
- уметь быть умным;
- иметь хороший характер;
- четкий почерк;
- иметь профессиональные знания;
- быть властолюбивым и честолюбивым;
- честным.
2.2 Страны Европы принимают итальянскую (двойную)
бухгалтерию
В XVIII в. экономика Италии медленно агонизирует и, очевидно не случайно, агонизирует её учёт.
Но открытия и упорядочение знаний о бухгалтерском учёте позволили другим странам Европы приобщиться к основным достижениям в области теории бухгалтерского учёта и сформировать свои учётные школы в Испании, Германии, Нидерландах и Англии.
Испания. Страна оставила след в теории учета, особенно в осознании его юридической природы.
Родоначальником юридического направления в бухгалтерском учете следует признать замечательного ученого — математика и юриста Диего дель Кастилло (1522), который каждый факт хозяйственной жизни — покупку, продажу, вклад и т. д.— трактовал как договор.
Учет своим предметом, с его точки зрения, имел договоры.
За счетами он увидел агентов — людей, администраторов (физических лиц) или контрагентов (физических и юридических лиц, сторонних для данного предприятия).
Цель учета состояла в отражении юридических прав и требований участников договоров.
С точки зрения техники учета Кастилло выделял три варианта ведения учета:
- кассовый (учет прихода и расхода денег мог вестись или в одной, или в двух книгах — одна для прихода, другая для расхода денег);
- ресконтро (помимо учета кассы велся учет возникающих обязательств и их погашения);
- полный (бухгалтерия, состоящая из журнала и Главной).
Однако это только подход к двойной, но еще не двойная бухгалтерия.
Процедура учета в Испании была на низком уровне. Виднейшие специалисты Кастилло, Тексада, Эскобар описывали простую бухгалтерию и только Солозано — двойную по староитальянской форме счетоводства.
Цель учета. Швайкер ее формулировал как определение и исчисление прибыли.
Помимо этой узкой цели он определял цель и в более широком плане: превращение беспорядка в порядок, или, точнее, привнесение порядка в беспорядок.
Еще четче мысли об оперативном исчислении финансовых результатов, в рамках факторной бухгалтерии, выдвигал Хагер: «Бухгалтерский учет, — писал он, - есть искусное, красивое, тщательно дифференцированное, обоснованное описание всех расходов и доходов, а также расчетов с кредиторами и дебиторами, он ведется для того, чтобы в каждый момент знать, каждый час или в каждую минуту видеть положение дел, находятся ли они в прогрессе или регрессе, иначе говоря, в выигрыше или проигрыше собственник».
Итак, «в выигрыше или проигрыше собственник» — вот задача учета, заимствованного лучшими, но не всеми немецкими бухгалтерами в Италии.
Метод. Швайкер понимал под методом двойную запись, но более интересный подход мы находим у великого ученого, математика и философа Г.В. Лейбница (1646—1716).
Он впервые перечислил элементы метода бухгалтерского учета, расположив их в хронологическом порядке:
- установление давности факта хозяйственной жизни и правильности документального оформления;
- запись факта в бухгалтерские регистры;
- выполнение счетных операций.
Инвентаризация. Готлиб рекомендовал вместо составления описи (ведомости или книги) выполнять записи о натурных остатках прямо в товарных книгах, в кредит соответствующих счетов. Так как из этих счетов видно и движение товаров, то такой порядок позволял сразу, автоматически выполнить бухгалтеру те функции, которым служит сличительная ведомость.
Швайкер полагал, что инвентарь должен быть составлен на отдельном листе, а потом перенесен в особую книгу. Начинать инвентаризацию следовало с более ценных вещей.
Практика учета некоторых немецких фирм показывает, что с XVI в. начинают требовать проведения инвентаризации перед составлением годового баланса. Именно так составлялись балансы Гаука, Лангнауэра, Линка, Фуггера.
Оценка. Если итальянские авторы проявляли колебания в вопросе оценки, то для немцев на долгие годы конъюнктурная оценка в изложении Пасшье Гессенса (1594) служила единственно убедительной. Такой подход был подкреплен авторитетом Лейбница, которому принадлежат правила экспертной оценки, ориентированной на продажную рыночную стоимость.
Цель и предмет учета. Распространяя двойную запись на все отрасли народного хозяйства, государственные учреждения, великий голландский ученый, математик, человек, первым назвавший бухгалтерию наукой, Симон ван Стевин считал, что цель бухгалтерского учета — определение всего народного богатства страны, т. е. бухгалтерия это не только микроучет, как полагали до него, но и макроучет. При этом микроучет должен был, по его мнению, представить данные:
а) о наличии денег в кассе;
б) о состоянии расчетов с подотчетными и материально ответственными лицами;
в) о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами;
г) о результатах операций (прибыль или убыток) по покупке и продаже каждого товара./[Stevelinck, 1970, с. 52—53/
Надо заметить, что такие, с одной стороны, общие цели, как учет всего народного богатства, а с другой стороны, такие частные цели, как наличие денег в кассе, воспринимались слишком сложно. Поэтому вскоре Кардинелем (1648) была сделана попытка найти обобщающую единицу предмета в виде хозяйственной операции /там же, с. 114/, отражаемой на счетах.
Счета. Генрих Ванинген (1609) разделил счета на три группы:
- собственных средств;
- комиссионных средств;
- средств компании [там же, с. 95].
А. де Грааф (1693) — на счета:
- собственника;
- корреспондентов (расчетов);
- операций собственника (инвентарные счета, которые велись как смешанные, и потому именно в этом классе счетов определялся финансовый результат).
К. ван Гезель (1698) выделял:
- счета собственника (все пассивные счета собственных средств и счета результатные);
- счета третьих лиц (счета расчетов, причем имущественные счета, например;
- счета товаров, кассы, рассматривались как счета дебиторской задолженности материально ответственных лиц). Так были введены два ряда счетов.
Баланс. В целом для нидерландских авторов характерна инвентарная трактовка баланса. Так, Импин исходил из того, что составление инвентаря с натуры служит основанием для составления баланса, каждая статья которого должна быть таким образом подтверждена выверкой натуральных остатков. /Terebucha, с. 17/
Ван Стевин полагал, что входящее сальдо должно записываться не на 1-е и не на 31-е, а на 0-е число./ [Stevelinck, 1970, с. 56/
Представляют интерес два правила Кардинеля: одно связано с вступительным (начинательным) балансом (1), другое — с заключительным (2).
А - К = Д,(1)
где А — актив, К — капитал, Д — долги предприятия.
Из всего актива (инвентаря, включающего дебиторскую задолженность) исключается сумма собственных средств и тем самым устанавливается величина кредиторской задолженности.
А - Д = К (2)
В заключительном балансе решающее значение имеет полученный результат, т. е. величина наличного капитала, которая находится исключением из актива (инвентаря, включающего дебиторскую задолженность) суммы кредиторской задолженности.
X. Олдкастл ввел правило двойной записи: «Любая полученная вещь или получатель должны отдать переданной вещи или хранителю имущества». Он выделял в каждом счете две части (стороны) — «Дебитора» и «Кредитора».
Отсюда персоналистическая трактовка всех бухгалтерских счетов и возможность использования их данных для целей управления хозяйственными процессами. ( Двойная запись не применялась повсеместно. Так, Дж. Малинес (1636) писал о горнозаводском счетоводстве под большим влиянием камеральной бухгалтерии, и в центре его внимания оказались не процессы производства, а учет денежной наличности.)
В этом отношении необходимо сослаться на Д. Дефо (1660—1731), который, прежде чем заняться сочинением романов, создал труд по бухгалтерскому учету (1726), где, продолжая традицию не столько Л. Пачоли, сколько Б. Котрульи, рассматривал бухгалтерский учет как инструмент в управлении предприятием. (Он же подчеркивал необходимость страхования кредита.)