2) заимодавец - налоговый агент в день фактической уплаты процентов по договору определяет налоговую базу, исчисляет налог и сообщает налогоплательщику сумму исчисленного налога. Налогоплательщик должен внести требуемую сумму в кассу заимодавца или перечислить на его расчетный счет в банке для того, чтобы заимодавец как налоговый агент мог произвести расчеты с бюджетом. Напомним, что, согласно пункту 9 статьи 226 НК РФ, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается;
3) налогоплательщик может самостоятельно определять налоговую базу, исчислять налог и уплачивать его в бюджет. Однако заимодавец как налоговый агент обязан в течение одного месяца со дня фактической уплаты заемщиком процентов по договору письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
В Методических рекомендациях для налоговых органов приведен алгоритм расчета суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде. Он состоит из двух этапов.
На первом этапе определяется сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, по рублевым средствам (исходя из 9 процентов годовых по валютным средствам) по формуле:
С1 = Зс х Пцб х Д / 365 или 366 дней,
где С1 - сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ по рублевым заемным средствам (исходя из 9 процентов годовых по валютным заемным средствам);
Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;
Пцб - 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на день получения рублевых заемных средств (9 процентов годовых по валютным заемным средствам);
Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо до дня возврата заемных (кредитных) средств, либо до 31 декабря отчетного года;
На втором этапе определяется сумма материальной выгоды (Мв) как разность между нормативной суммой процентной платы, рассчитанной на первом этапе (С1), и суммой процентной платы, внесенной заемщиком по условиям договора (С2). Налоговая база, таким образом, рассчитывается по формуле:
Мв = С1 - С2.
Если по условиям договора заемщик уплачивает проценты за пользование займом (кредитом) в момент погашения займа (кредита), и эта дата приходится на следующий налоговый период, то необходимо рассчитать сумму процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами в течение календарного года. Это можно сделать по следующей формуле:
Ср = Зс х Пд х Д / 365 или 366 дней,
где Ср - расчетная сумма процентной платы по договору, Пд - процент за пользование заемными (кредитными) средствами, установленный договором займа (кредитным договором). Налоговая база в данном случае рассчитывается по формуле:
Мв = С1 - Ср.
Пример 1
Работник предприятия получил 10 января 2001 года по договору заем в размере 60 000 рублей под 20 процентов годовых со сроком возврата 9 марта 2001 года. По условиям договора погашение займа и процентов по нему должны производиться единовременно. 9 марта 2001 года работник погасил заем и уплатил причитающуюся по договору сумму процентов. На день получения работником займа (10 января 2001 года) ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 25 процентов. Для расчета воспользуемся формулами, приведенными выше, в следующем порядке:
а) рассчитаем сумму процентов по договору, которую должен работник уплатить 9 марта 2001 года: С2 = 60 000 руб. х 20% х 58 дней / 365 дней = 1906 руб. 85 коп;
б) рассчитаем сумму процентов исходя из 3/4 ставки ЦБ РФ: С1 = 60 000 руб. х 25% х 58 дней / 365 дней = 2383 руб. 56 коп.;
в) определим размер материальной выгоды: Мв = 2383 руб. 56 коп. - 1906 руб. 85 коп. = 476 руб. 71 коп.
Таким образом, 9 марта 2001 года у работника возник налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды в размере 476 руб. 71 коп. Налоговые вычеты к этому доходу не применяются. Он подлежит обложению налогом по ставке 35 процентов. Размер налога составит 167 руб. (476 руб. 71 коп. х 35%). Налоговый агент (предприятие) должен исчислить налог 9 марта 2001 года. Удержать и перечислить налог необходимо будет из любой денежной суммы, которую предприятие выплатит своему работнику (например, из заработной платы за февраль, выплачиваемой после 9 марта, или из аванса за первую половину марта). Не забудьте, что удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы денежной выплаты работнику.
Пример 2
Изменим условия предыдущего примера. По условиям договора из заработной платы работника ежемесячно (начиная с заработной платы января) в счет погашения задолженности по договору займа удерживается сумма долга в размере 30 000 рублей и сумма начисленных процентов. Рассмотрим порядок налогообложения материальной выгоды по датам:
31 января. Начислена заработная плата за январь, из нее удержана сумма долга в размере 30 000 рублей и сумма процентов в размере 690 руб. 41 коп. (60 000 руб. х 20% х 21 день / 365 дней). Сумма процентов из расчета 3/4 ставки ЦБ РФ составит 863 руб. 01 коп. (60 000 руб. х 25% х 21 день / 365 дней). Размер материальной выгоды будет равен 172 руб. 60 коп.(863 руб. 01 коп. - 690 руб. 41 коп.), а сумма исчисленного налога - 60 руб. (172 руб. 60 коп. х 35%).
10 февраля. Работник получил заработную плату за январь. Деньги для выдачи заработной платы были получены в банке. В этот же день необходимо перечислить налог, исчисленный с дохода в виде материальной выгоды в размере 60 рублей.
28 февраля. Начислена заработная плата за февраль, из нее удержана оставшаяся сумма долга по займу в размере 30 000 руб. и сумма процентов в размере 476 руб. 71 коп. (30 000 руб. х 20% х 29 дней / 365 дней). Сумма процентов из расчета 3/4 ставки ЦБ РФ составит 595 руб. 89 коп. (30 000 руб. х 25% х 29 дней / 365 дней), материальная выгода - 119 руб. 18 коп. (595 руб. 89 коп. - 476 руб. 71 коп.), исчисленный налог - 42 руб. (119 руб. 18 коп. х 35%).
10 марта. Работник получил заработную плату за февраль. Деньги для выдачи заработной платы были получены в банке. В этот же день необходимо перечислить налог, исчисленный с дохода в виде материальной выгоды в размере 42 рублей.
Пример 3
10 января 2001 года организация выдала одному из своих учредителей, который не является работником организации, заем в размере 30 000 рублей под 10 процентов годовых. По условиям договора заем гасится ежемесячно равными долями, окончательный срок погашения займа - 10 апреля 2001 года. Проценты уплачиваются также ежемесячно одновременно с погашением займа. Ставка рефинансирования ЦБ РФ 10 января 2001 года составила 25 процентов. Учредитель не назначил организацию в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. Применим рассмотренный выше алгоритм расчета материальной выгоды, используя принятые в нем обозначения, для решения данного примера в табличной форме:
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Даты | Зс |Погашено| Д | С1 | С2 | Мв | налог |
|——————————|———————|————————|—————|—————————|—————————|—————————|———————|
|10.01-9.02| 30000 | х | 31 | 636,99 | 254,79 | 382,2 | 134 |
|——————————|———————|————————|—————|—————————|—————————|—————————|———————|
|10.02 | х | 10000 | | | | | |
|——————————|———————|————————|—————|—————————|—————————|—————————|———————|
|10.02-9.03| 20000 | х | 28 | 383,56 | 153,42 | 230,14 | 81 |
|——————————|———————|————————|—————|—————————|—————————|—————————|———————|
|10.03 | х | 10000 | | | | | |
|——————————|———————|————————|—————|—————————|—————————|—————————|———————|
|10.03-9.04| 10000 | х | 31 | 212,33 | 84,93 | 127,4 | 45 |
|——————————|———————|————————|—————|—————————|—————————|—————————|———————|
|10.04 | х | 10000 | | | | | |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
В связи с тем, что уплата процентов по кредиту производилась ежемесячно одновременно с погашением задолженности по займу, доход в виде материальной выгоды у налогоплательщика (заемщика) также образовывался ежемесячно по сроку уплаты процентов. Организация-заимодавец как налоговый агент обязана сообщить в налоговый орган по месту своей регистрации о суммах полученного учредителем дохода в виде экономии на процентах и невозможности удержать налог с этого дохода. Эти сообщения организация должна направить не позднее соответственно 10 марта, 10 апреля и 10 мая 2001 года. Если налогоплательщик самостоятельно не уплатил налог, то он обязан сделать это в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты получения уведомления из налогового органа, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.
Пример 4
Рассмотрим пример с получением валютного кредита в банке. Обратим внимание, что иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением требований Закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле".
Гражданин получил в уполномоченном банке по кредитному договору денежные средства в иностранной валюте в размере 1000 долларов США под 7 процентов годовых. Кредитные средства выданы 1 марта 2001 года и должны быть возвращены 30 апреля 2001 года. Проценты по договору уплачиваются ежемесячно 25-го числа и по окончании договора. Рассчитаем материальную выгоду, воспользовавшись нашими формулами: