в) Счета расчётов (активные, пассивные и активно-пассивные) применяются для учета и контроля за состоянием расчётов между организацией и другими организациями и лицами. На них отражаются расчёты с поставщиками, покупателями, бюджетом, персоналом и т. д. По своей структуре, они делятся на активные, учитывающие дебиторскую задолженность; пассивные, учитывающие кредиторскую задолженность; активно-пассивные, предназначенные для учёта и контроля расчётных отношений с организациями и лицами, которые могут быть как дебиторами, так и кредиторами. По таким счетам определяют развёрнутое сальдо (дебетовое и кредитовое в отдельности), которое может быть получено только по данным аналитического учета.
2. Отражающие (регулирующие) счета предусмотрены инструкцией к действующему Плану счетов, где в указаниях к счетам раздела III отмечается, что взаимосвязь учёта по элементам и по статьям расходов осуществляется при помощи специально открытых счетов. Они уточняют и регулируют оценку средств и источников их образования. Самостоятельного значения они не имеют и могут рассматриваться только в связи с теми счетами, в развитие которых они были открыты. Необходимость их использования в бухгалтерском учёте определяется обязательным для всех организаций применением единых принципов оценки статей баланса. Регулирующие счета подразделяются:
а) Дополнительные счета уточняют оценку в сторону увеличения; они могут быть активными и пассивными. К дополнительным счетам относятся счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Каждый из них дополняет (уточняет) первоначальную оценку своего основного счёта.
б) Счёт 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» корректирует группу основных средств, состав которой определяют счета производственных запасов: 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме» и др.
По дебету указанного счёта учитывается покупная стоимость заготавливаемых производственных запасов, а также другие расходы по их приобретению. По кредиту – показывается стоимость фактически поступивших и оприходованных товарно-материальных ценностей по твёрдым учётным ценам. Разница между фактическими издержками, начисленными в процессе заготовления и приобретения производственных запасов и стоимостью по твёрдым учётным ценам (договорная, средневзвешенная и др.) списывается в дебет или кредит счёта 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», который является контрарно-дополнительным счётом.
в) Контрарные (противоположные) счета – это счета, которые уточняют оценку регулируемого объекта в сторону уменьшения; они могут быть контрактивными и контрпассивными. В балансе «брутто» они находятся в противоположной стороне по отношению к основному счёту. Если основной счёт является активным, то регулирующий контрарный (контрактивный) счёт – пассивным; схема записей на контрактивный счетах та же, что и на пассивных счетах.
г) Счета-экраны предназначаются для получения отдельных показателей, необходимых для управления и (или) для отражения в публичной отчётности. Как правило, сальдо на этих счетах отсутствует, так как отражаемая на этих счетах информация получает только дополнительную детализированную группировку в аналитических счетах. Счета-экраны не являются чем-то принципиально новым, в ранних классификациях их называли транзитными счетами. Счета-экраны отличаются тем, что их легко убрать, не нарушая целостности общей системы балансируемых счетов, но при их использовании можно получить значительную информацию.
3. Операционные счета – это счета, учитывающие хозяйственные процессы (производства, снабжения и продажи). По структуре и назначению они подразделяются на:
а) Распределительные счета, которые предназначены для учёта затрат организации, подлежащих распределению. В свою очередь, они подразделяются на:
– Собирательно-распределительные счета предназначены для учёта расходов (затрат), которые в момент возникновения не могут быть отнесены на конкретный объект, например счёт 26 «Общехозяйственные расходы», который учитывает затраты по управлению и обслуживанию всего хозяйства. Собранные на дебете этих счетов затраты перечисляются на отдельные объекты (калькуляционные счета) путём распределения. Списание затрат по отдельным объектам отражается на кредите счёта. После списания затрат собирательно-распределительные счета закрываются, т. е. не имеют конечного сальдо.
– Контрольно-распределительные счета обеспечивают контроль за обоснованностью распределения расходов и доходов между отчётными периодами.
Наличие и применение этих счетов связано с использованием метода соответствия, содержание которого предусматривает отнесение фактов хозяйственной жизни к тому отчётному периоду (и, следовательно, отражается в бухгалтерском учёте), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
б) Калькуляционные счета служат для учёта затрат и определения фактической себестоимости произведённой продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Калькуляционные счета активные, на их дебете учитывается затраты на производство, на кредите – полученная продукция по фактической себестоимости. Конечное дебетовое сальдо показывает затраты незавершённого характера.
в) Сопоставляющие счета предназначены для исчисления финансового результата как отдельных хозяйственных процессов, так и организациями в целом. Они подразделяются на:
– Операционно-результативные, счета используются для учёта результатов хозяйственных процессов. Примером могут служить счета 90 «Продажи», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Выявление результатов хозяйственной деятельности на них осуществляется путём сопоставления дебита и кредита.
– Финансово-результатные счета отражают финансовый результат хозяйственной деятельности организации. Так, на счёте 99 «Прибыли и убытки» отражается прибыль от реализации продукции прочих доходов (на кредите), а также убытки от реализации и прочих расходов (на дебете) [11]. Сальдо по этому счёту может быть дебетовым и кредитовым: дебетовое показывает непокрытый убыток по хозяйству в целом, кредитовое – неиспользованную прибыль.
2.2. Классификация счетов по степени детализации данных
В бухгалтерской практике существует и такой признак классификации счетов, как по степени детализации данных. В этом случае счета объединяются в группы в зависимости от объёма отражаемой на них информации и обобщения учётных данных. По этому признаку счета бухгалтерского учёта делятся на: синтетические и аналитические.
Синтетическими называют счета, на которых учёт ведётся в обобщённом виде и только в денежном выражении [28]. Например, счёт 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» показывает общую сумму задолженности всем работникам организации по оплате труда. Учет, который ведётся на синтетических счетах, называется синтетическим. Особенностями синтетических счетов является то, что они имеют прямую связь с балансом, записи на них делаются кратко.
Однако для оперативного руководства хозяйственной деятельностью, а также контроля за сохранностью собственности обобщающих данных, получаемых с помощью синтетического счёта, недостаточно. Например, кроме данных об общей сумме задолженности перед рабочими и служащими, нужны сведения о задолженности каждому работнику в отдельности. Для получения детальных, подробных, расчленённых (аналитических) данных об объектах бухгалтерского учёта применяют аналитические счета [19]. Учёт, который ведётся на аналитических счетах, называется аналитическим.
Аналитические счета открывают в дополнение к синтетическим, с целью их детализации и получения частных показателей по каждому отдельному виду хозяйственных средств, их источников и процессов.
Не все синтетические счета требуют ведения аналитического учёта. Счета, не требующие такого ведения, называются простыми (50 «Касса»), счета, требующие ведения аналитического учёта, – сложными (71 «Расчёты с подотчётными лицами», 01 «Основные средства»).
Некоторые синтетические счета состоят из нескольких групп аналитических счетов. Первые (после синтетического счёта) группы счетов аналитического учёта называются субсчетами. Субсчёт – промежуточное учётное звено между синтетическими и аналитическими счетами [28]. Каждый субсчёт объединяет несколько аналитических счетов, но сами они, в свою очередь, объединяются одним синтетическим счётом. Иногда субсчета называют счетами второго порядка, в то время как синтетические счета называют счетами первого порядка.
2.3. Группы счетов по принадлежности имущества и обязательств,
по отношению к сторонам бизнеса
В основе классификации по принадлежности имущества и обязательств или, как ещё по другому называют данную классификацию, по отношению к бухгалтерскому балансу, лежит право собственности на имущество и обязанность покрытия обязательств (за счёт собственных или заёмных средств либо за счёт других лиц). Имущество, право собственности, владения, пользования, а также аренды (если арендованное имущество учитывается на балансе арендатора) учитываются на балансовых счетах. Средства, относящиеся к собственному капиталу организации, и все обязательства, которые должны быть погашены за счёт собственных средств, тоже отражаются на балансовых счетах.
Имущество, не принадлежащие организации, но находящиеся на территории или в помещении организации (01 «Арендованные объекты основных средств», если они учитываются на балансе арендатора; 002 «Товарно-материальные ценности, находящиеся на ответственном хранении»; 003 «Материалы, принятые в переработку»; 004 «Товары, принятые на комиссию и т. п.), а также 008 «Обеспечение обязательств и платежей, полученные», 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные», и 011 «Основные средства, сданные в аренду» (если они отражены на балансе арендатора) – учитываются на забалансовых счетах.