Кроме того, на практике некоторые объекты, которые не подпадают под определение активов или пассивов и которые не отражаются как часть собственного капитала (например, отложенные расходы и отложенные поступления), показывают в балансе отдельно.
Таким образом, баланс, составленный по требованиям МСФО, в отличие от казахстанского имеет не два элемента, а три, и в пассивах здесь не смешиваются собственные и заемные средства предприятия, что дает больше возможностей для анализа финансовой устойчивости предприятия.
Рассмотрим вышеназванные элементы баланса более подробно.
Будущая экономическая выгода, воплощенная в том или ином активе, может быть реализована разными путями. Существуют следующие пути использования активов:
- собственно использование – индивидуально или вместе с другими активами – в производстве товаров и услуг, которые будут проданы предприятием;
- обмен на другие активы;
- использование для погашения одного или нескольких обязательств;
- распределение среди акционеров предприятия.
Активы включают здания, сооружения и оборудование, финансовый лизинг, инвестиции в дочерние и другие предприятия, долгосрочную дебиторскую задолженность, приобретенные патенты, товарные знаки и аналогичные нематериальные активы, ликвидные ценные бумаги, текущую дебиторскую (коммерческую) задолженность, товарно-материальные запасы, наличные денежные средства и средства на банковских счетах, авансированные расходы.
Активы возникают в результате событий прошлых периодов, которые могут представлять собой операции, связанные или не связанные с использованием наличных средств. Активы могут приобретаться, обмениваться на другие активы, генерироваться или предоставляться в виде дотаций, субсидий.
Активы учитываются, когда имеется достаточная уверенность в том, что экономическая выгода, воплощенная в них, будет получена предприятием, а также когда они отвечают требованиям, предъявляемым к учетной единице (см. выше). Недостаточно одного лишь осуществления тех или иных затрат. Необходимо еще наличие достаточной уверенности в том, что эти затраты принесут в будущем экономическую выгоду. При отсутствии такой уверенности затраты рассматриваются как расходы, а не как активы (в соответствии с концепцией осмотрительности). [16, с. 84]
В ряде стран нематериальные активы, такие, как концессии, патенты, лицензии, торговые марки и аналогичные права и активы, могут фиксироваться в балансе лишь в том случае, если при приобретении за них было предоставлено имеющее денежную стоимость удовлетворение. В некоторых странах разрешается отражать активы в балансе лишь в том случае, если представляющее отчетность предприятие является законным владельцем.
Урегулирование обязательств может осуществляться несколькими способами, как-то:
- выплата наличными;
- передача активов;
- предоставление услуг;
- замена данного обязательства другим обязательством;
- обращение обязательства в капитал предприятия.
В обязательства включаются долгосрочные займы и долговые обязательства, краткосрочные займы и банковские овердрафты (отрицательные остатки на расчетном счете предприятия), счета к оплате, резервы предполагаемых ассигнований, планы пенсионных выплат и аналогичные финансовые обязательства. Пассивы согласно МСФО охватывают как обязательства, денежная сумма которых может быть точно установлена, так и обязательства, по которым это сделать невозможно. Поэтому в пассивы входят элементы, которые в некоторых странах обычно называются резервами предполагаемых ассигнований. [4, с. 101]
Под резервами предполагаемых ассигнований понимаются пассивы, сумму которых невозможно с точностью определить или в факте возникновения которых нет уверенности (например, резервы по сомнительным долгам). В некоторых странах не разрешается использовать резервы предполагаемых ассигнований для корректировки стоимости активов (например, использование счета резервов по сомнительным долгам в качестве контрактивного). В других же странах (в основном с англо-американской моделью учета) такая практика общепринята. С начала 1997 г. эта практика была законодательно закреплена и в Казахстане. Резервы предполагаемых ассигнований следует отличать от резервов на случай непредвиденных расходов, представляющих собой суммы, зарезервированные из собственного капитала для использования в будущем для погашения обязательств, которые могут возникнуть в результате вероятных или возможных событий (например, уход рабочих в отпуск).
Пассивы учитываются, когда имеется достаточная уверенность в том, что в результате урегулирования конкретного обязательства в будущем произойдет уменьшение экономической выгоды, и когда они отвечают другим требованиям, предъявляемым к подлежащей учету единице; при этом оценка пассивов не должна преуменьшаться (концепция осмотрительности).
Капитал определен выше как остаток от вычитания величины обязательств из величины активов представляющего отчетность предприятия. Эта сумма обычно отличается от совокупной стоимости акций предприятия на фондовом рынке или от суммы, которая может быть получена в результате продажи данной компании как действующего предприятия либо продажи ее чистых активов по частям.
Более глубокому пониманию сути капитала способствует его разделение:
а) на капитал, который представляющее отчетность предприятие получает от акционеров;
б) капитал, который оно генерирует за счет собственных усилий (прибыль).
Вопросы, связанные с капиталом, регулируются во многих странах на основании значительного числа юридических требований, многие их которых влияют на разбивку капитала на средства, которые могут быть распределены, и средства, распределение которых возможно лишь при соблюдении определенных условий.
В законодательных актах или уставе акционерного предприятия определяется необходимость создания официальных или нормативных резервов, цель который состоит в обеспечении определенной защиты от будущих убытков.
Режим, применяемый к учету оплаченной части акционерного капитала, в разных странах неодинаков. В некоторых странах Все суммы, оплаченные акционерами, классифицируются как оплаченная часть акционерного капитала без дальнейшей разбивки на более мелкие категории. В других же странах оплаченная часть акционерного капитала подразделяется на два типа: сумма, составляющая номинал акций, предлагаемых для продажи, и сумма, представляющая собой премию к акциям, или дополнительный капитал. В сводных балансах размер собственного капитала следует указывать отдельно по акционерам головного предприятия и другим акционерам.[18, с. 136]
Отчет о прибылях и убытках дает количественную оценку работы предприятия, представление о финансовых результатах его деятельности. Суть заполнения этой формы отчетности заключается в том, чтобы вывести чистый результат операций предприятия в отчетном периоде. Она отражает связанные с работой предприятия изменения, произошедшие в его собственном акционерном капитале за этот период.
Элементы формы отчетности о результатах деятельности отражают поступление и выбытие финансовых ресурсов, которые способствовали получению конкретного итога за данный период. Поступление называется доходами, а выбытие – расходами. Термины «доходы» и «расходы» используются для описания обычных деловых операций предприятия.
Включение в форму результатов деятельности доходов и расходов определяется выбором концепций сохранения капитала, о которых говорилось выше.
Таким образом, форма отчетности о результатах деятельности (отчета о прибылях и убытках) включает следующие элементы:
а) доходы – увеличение экономической выгоды предприятия за отчетный период в форме количественного или качественного роста стоимости активов или уменьшения обязательств, результатом чего является увеличение капитала, но не за счет вкладов учредителей;
б) расходы – уменьшение экономической выгоды предприятия за отчетный период в форме количественного или качественного падения стоимости активов или увеличения обязательств, результатом чего является уменьшение капитала, но не за счет выплат учредителям.
Отчет о прибылях и убытках содержит информацию, касающуюся: продаж; результатов операций; поступлений по процентам и доходов с инвестиций; доли в чистом доходе (убытках) ассоциированных предприятий; прибылей и убытков от неосновной деятельности; расходов на выплату процентов; обесценения, уменьшения стоимости и амортизации; налогов на доходы; необычных (внереализационных) дебетовых и кредитовых статей; расходов в связи с арендой; прибылей или убытков по сделкам в иностранной валюте и по сделкам, связанным с конверсией иностранных валют; объема использованных или проданных товарно-материальных запасов; расходов на рабочую силу; чистого дохода и научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
Переоценка активов и обязательств ведет к увеличению или уменьшению капитала предприятия. Однако, несмотря на то, что это увеличение или уменьшение удовлетворяет определениям доходов и расходов, оно не включается в отчет о прибылях и убытках в соответствии с концепциями охранения капитала, которые упоминались выше. Вместо этого такие показатели включаются в состав капитала как корректировки по сохранению капитала, или переоценочные резервы. В настоящее время эта концепция нашла отражение и в казахстанском учете (использование счета 541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств» для отражения переоценки основных средств).[7, с. 248]Подход к учету доходов и расходов (особенно расходов), заложенный в МСФО, не такой жесткий, как это принято в Казахстане. Очевидно, отечественные стандарты несут на себе печать информационных интересов государства и налоговых органов. В международных же стандартах акцент сделан в первую очередь на информационных потребностях инвесторов, которым не так важна сумма расходов, понесенных предприятием,– главное, чтобы эти расходы были правильно классифицированы по сути (например, чтобы операционные расходы не были включены в себестоимость реализации). При этом, кстати, согласно концепции осмотрительности инвесторы не должны быть введены в заблуждение неоправданно низкой суммой расходов. Все это проверяют аудиторские фирмы. Фактически предприятия сами заинтересованы в том, чтобы показать инвесторам высокую прибыль.