- в известной степени противоречит ПБУ 10/99 «Расходы организации», согласно ст. 11 которого проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся к операционным расходам;
- во-вторых, привлечение заемных средств для приобретения ОС и т.д., еще не означает, что эти средства использованы на данные цели. Средства могут быть привлечены на одни цели, а использованы на другие цели, тем более что проверить целевой характер использования средств при современной методологии учета достаточно трудно;
- в-третьих, не сказано, нужно ли включать в стоимость объектов проценты по заемным средствам, использованным на достройку, дооборудование или реконструкцию объектов.
Разрешение включать общехозяйственные и иные аналогичные (под которыми, вероятно, подразумеваются общепроизводственные) расходы в фактическую стоимость основных средств достаточно спорно.
Обычно расходы включаются в состав общехозяйственных или аналогичных расходов, называемых косвенными, как раз в том случае, когда невозможно квалифицировать их в качестве прямых расходов, т.е. однозначно относящихся к какому-нибудь конкретному виду продукции. С точки зрения теории бухгалтерского учета прямое включение косвенных расходов в состав фактической стоимости изготовляемой продукции возможно только в одном случае - если субъект учета за весь отчетный период занимался изготовлением или приобретением только этой продукции.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательствам Российской Федерации.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактической стоимости приобретения. Согласно МСФО 16 под фактической стоимостью понимают «сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливую стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения». Фактическая стоимость состоит из покупной цены, импортных пошлин, невозмещаемых налогов, а также прямых затрат, связанных с приведением актива в рабочее состояние: затрат на подготовку площадки; затрат на доставку, разгрузку и установку объекта основных средств; стоимости профессиональных услуг (работа архитекторов и инженеров); предполагаемой стоимости разборки, удаления актива и восстановления площадки в той степени, в какой она признается в качестве резерва согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». В соответствии с МСФО 23 «Проценты по займам» в фактическую стоимость объекта могут быть включены проценты по займам. Но их капитализация прекращается после того, как объект готов к использованию по назначению.
Формирование стоимости основных средств, находящихся в финансовой аренде, регулируется МСФО 17 «Аренда», а объектов, приобретенных за счет правительственных субсидий, - МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи». Объекты основных средств могут поступать в компанию не только путем покупки, но и в результате обмена на другой актив. Фактическая стоимость основного средства в этом случае равна балансовой стоимости переданного объекта +/- сумма денежных средств, выплаченных/полученных в ходе этой операции. Согласно МСФО 16 «справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объекта, скорректированной на сумму денежных средств или их эквивалентов».
Наконец, компания может получить основные средства безвозмездно по договору дарения. Такая ситуация описывается МСФО 20. В стандарте указано, что «правительственная субсидия может принимать форму передачи неденежного актива, такого, как земля или другие ресурсы... В этих обстоятельствах обычно оценивается справедливая стоимость неденежного актива... и актив учитывается по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величине». Аналогичная норма существует и в российском законодательстве: согласно ПБУ 6/01 основные средства в этих случаях учитываются по рыночной стоимости на дату их оприходования.
Последующие расходы возникают в процессе эксплуатации объекта основных средств. Вопрос заключается в том, являются ли последующие расходы капитальными затратами (признаваемыми в балансе) или расходами периода (отражаемыми в отчете о прибылях и убытках). Подход к учету в подобных ситуациях состоит в следующем. Расходы на улучшение актива капитализируются путем увеличения его балансовой стоимости, если в результате таких расходов компания обоснованно предполагает получение больших экономических выгод от использования актива, чем ожидалось первоначально. В противном случае затраты считаются расходами на ремонт и признаются в отчете о прибылях и убытках. ПБУ 6/01 предполагает аналогичный подход, согласно которому первоначальная стоимость объектов основных средств увеличивается на затраты, связанные с их модернизацией и реконструкцией Некоторые сложные объекты основных средств могут рассматриваться как группа связанных активов с разными сроками полезной службы, исходя из которых каждый актив будет амортизироваться. Расходы на замену такого элемента, представляющиеся на первый взгляд ремонтными затратами, являются на самом деле приобретением или созданием нового сменного элемента, в связи с чем подлежат капитализации. Для иллюстрации последнего положения обратимся к примеру.
Пример. По закону авиакомпания обязана каждые 5 лет проводить капитальный ремонт двигателей самолетов. Двигатели могут считаться отдельными от самолета активами со сроком полезной службы 5 лет и нулевой ликвидационной стоимостью. Расходы на ремонт двигателей, на первый взгляд, представляются ремонтом самолета, хотя на самом деле речь идет о замене двигателя, в результате чего данные расходы должны капитализироваться. Некоторые активы подлежат регулярной комплексной проверке или комплексному ремонту, без которых их непрерывная эксплуатация невозможна. Например, комплексный ремонт самолета необходимо осуществлять каждые 3 года. Подобные затраты должны списываться на расходы периода, в котором они понесены, за исключением случаев, когда: компания признает комплексную проверку или ремонт отдельным элементом объекта основных средств и амортизирует этот элемент; существует достаточная вероятность того, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды; расходы на проведение комплексной проверки/ремонта могут быть надежно оценены.
При соблюдении этих условий соответствующие расходы должны быть капитализированы и учитываться как элемент объекта основных средств.
Дискуссионным является вопрос о порядке отражения в финансовой отчетности расходов, связанных с модернизацией программных продуктов. ПКИ-6 «Расходы на модификацию программного обеспечения» разъясняет эту ситуацию следующим образом: расходы подлежат капитализации лишь в том случае, когда они приводят к достижению более высоких показателей работы программного обеспечения по сравнению с первоначально ожидавшимися, а также при условии надежной оценки этих расходов.
На рисунке 1 представлена классификация последующих расходов, связанных с эксплуатацией основных средств.
| Последующие расходы | |||
| Подлежат капитализации (отражению в балансе) | Списываются на расходы периода (отражаются в отчете о прибылях и убытках) | ||
| расходы на:• модификацию объекта основных средств, увеличивающую срок его полезной службы, включая увеличение мощностей;• усовершенствование деталей узлов и машин для достижения значительного повышения качества выпускаемой продукции;• внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее планировавшихся затрат;• создание нового сменного элемента сложного объекта основных средств;• расходы на модификацию программного обеспечения | расходы на:• восстановление или сохранение будущих экономических выгод, ожидавшихся от объекта основных средств первоначально (например, затраты на ремонт и обслуживание оборудования);• регулярную комплексную проверку или ремонт, осуществляемые в течение срока полезного использования объекта основных средств (за исключением случаев, когда эти расходы признаются самостоятельным элементом основных средств) | ||
Рисунок 1 - Классификация последующих расходов, связанных с эксплуатацией основных средств
Последующая оценка (переоценка) объектов основных средств. Необходимость проведения переоценки объектов основных средств связана с изменениями их рыночных цен. Согласно МСФО 16 переоценке подлежит вся группа основных средств, к которой относится переоцениваемый объект, например: земля и здания; машины и оборудования и т.д. Группа может переоцениваться по скользящему графику, если переоценка проводится в течение короткого времени и результаты переоценок постоянно обновляются. МСФО 16 предусматривает два подхода к проведению переоценки основных средств - основной и допустимый альтернативный.
Суть основного подхода состоит в том, что основные средства отражаются в отчетности по их первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Переоценка осуществляется лишь в том случае, когда возмещаемая сумма (чистая цена продаж) данного объекта основных средств становится ниже его балансовой стоимости. Сумма уценки в этом случае признается расходом данного отчетного периода. Допустимый альтернативный подход состоит в том, что основные средства должны переоцениваться до справедливой стоимости. Частота проведения переоценок в этом случае зависит от изменений справедливой стоимости объектов основных средств.