В определенных отчетных периодах, в особенности в начале выполнения работ по договору, трудно оценить возможный результат, который будет получен по данному договору, но существует уверенность в том, что понесенные по нему затраты все же будут компенсированы. В этих отчетных периодах доход по договору подряда признается только в тех суммах, которые считаются возможными к получению, но не более фактических расходов по договору.
Когда существует вероятность того, что общие затраты по договору подряда превысят общие доходы, ожидаемый убыток должен признаваться немедленно. Такой подход учета отвечает требования осмотрительности. При этом величина ожидаемых убытков определяется независимо от:. начала выполнения работ по договору, стадии завершенности работ по договору, объема прибыли по другим договорам на строительство.
В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация для всех договоров подряда:
- сумма выручки, признанной в качестве дохода в отчетном периоде
- методы, использованные для определения выручки, признанной в отчетном периоде
- методы, применявшиеся для определения стадии завершенности договоров.
В отношении договоров, незавершенных на отчетную дату, в финансовой отчетности организации отражается следующая информация
- общая сумма произведенных затрат и признанных прибылей (за минусом признанных убытков) на отчетную дату;
- сумма полученных авансов на отчетную дату;
- сумма удержаний на отчетную дату.
Под удержаниямипонимаются суммы, выставленные в виде промежуточных счетов, которые не выплачиваются до выполнения условий договора или устранения дефектов. Промежуточными счетами являются суммы, предъявленные за работу, выполненную по договору независимо от того, были ли они оплачены заказчиком. Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ по договору. Кроме того, компания должна раскрывать следующую информацию:
- общая сумма, причитающаяся с заказчиков за работу по договору, отражается в активе бухгалтерского баланса.
- общая сумма, подлежащая выплате заказчику за работу по договору, отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства.
В тех случаях, когда договоры подряда выполнялись в течение нескольких предыдущих отчетных периодов, показатели доходов и затрат по договорам подряда отражаются в двух аспектах: за отчетный период и с начала выполнения договора (то есть на отчетную дату).
По тематике данного МСФО имеется отечественное ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство". Сравним два этих документа.
Сфера применения документов. В отличие от ПБУ 2/94 МСФО 11 распространяется только на договоры подрядных строительных организаций и не распространяется на заказчиков. ПБУ применяется только в сфере капитального строительства, а МСФО может применяться при составлении не только традиционных договоров строительства, но и других указанных в МСФО 11 договоров. Т.е. МСФО 11 охватывает область бизнеса несколько большую, чем ПБУ 2/94.
Объект учета договоров на строительство. В соответствии с ПБУ 2/94 объектом бухгалтерского учета по такому договору являются затраты, связанные с одним договором на строительство, а также с несколькими договорами, заключенными в виде комплексной сделки по одному проекту. Однако учет затрат в рамках одного договора может вестись отдельно по каждому проекту, если затраты и финансовый результат по данным проектам могут быть установлены отдельно. В МСФО 11 приводится список условий, при которых подрядчик обязан объединять отчетность по договорам в один объект отчетности или разделять договор на несколько объектов отчетности.
Формы договоров на строительство. В соответствии с ПБУ 2/94 договорная стоимость объекта строительства определяется в договоре на строительство и может рассчитываться на основе стоимости (цены), исчисляемой в соответствии с проектом (твердая цена), с учетом оговорок в договоре на строительство; на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика. Положения МСФО 11 дают более четкое определение возможных форм договоров на строительство.
Затраты на строительство. В соответствии с ПБУ 2/94 затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.
МСФО 11 содержит более подробный и структурированный перечень затрат по договору на строительство. Необходимо отметить, что, поскольку ПБУ 2/94 и МСФО 11 лишь частично регламентируют учет договоров подряда, оценка затрат по этим договорам при подготовке отчетности по российским и западным стандартам может существенно различаться. Еще одним существенным отличием ПБУ 2/94 от МСФО 11 является то, что при определении важнейшего показателя строительной деятельности - степени готовности - в ПБУ 2/94 дается ссылка на "установленный порядок". При этом не оговаривается, в каких именно нормативно-правовых документах содержится описание данного "установленного порядка". МСФО 11 содержит развернутые положения, включающие требования помимо учета фактических затрат регулярно оценивать будущие затраты, что необходимо для расчета выручки по проекту. Таким образом, МСФО 11 включает требования не только к ведению учета и подготовки отчетности, но и к организации бизнеса в целом.
Признание доходов и расходов по договору на строительство. Именно этот аспект учета содержит больше всего различий между российской и международной практикой.
МСФО 11 предусматривает безальтернативный подход "по мере готовности", базирующийся на том, что строительный подряд представляет собой непрерывный процесс производства и реализации, растянутый во времени. Выручка и затраты накопительным итогом формируются в каждом отчетном периоде. Прибыль по договору должна быть распределена по возможности равномерно по всем отчетным периодам, тогда как убытки признаются немедленно. Подписание договора и (или) получение аванса сами по себе не представляют собой факт реализации и не образуют выручки. Подписанный акт подтверждает факт выполнения этапа работ, но не является единственным свидетельством степени готовности. Довольно часто встречаются ситуации, когда оценка выполненных работ в акте существенно расходится с реальной степенью готовности (например, завышение цены выполненных работ вследствие завышения расценок на работы начальных этапов и манипуляции с объемами работ). Признание таких цифр выручкой отчетного периода необоснованно завышает прибыль отчетного периода за счет будущих. МСФО 11 не допускает использования иных методов, в частности метода "по полной готовности", разрешенного ПБУ 2/94.
Согласно ПБУ 2/94 можно применять два метода исчисления финансового результата в зависимости от формы определения доходов: по отдельным выполненным работам и по объекту строительства в целом. В тех случаях, когда заказчик оплачивает работы поэтапно, применяется, как правило, первый метод. В этом случае ежемесячно определяется и финансовый результат подрядчиком. Второй метод на практике применяется, когда оплата производится заказчиком по завершении всех работ по договору, а перечисленные ранее денежные средства считаются авансами и зачитываются при окончательных расчетах.
Признание убытков. В соответствии с МСФО 11 превышение затрат по договору над выручкой по договору является убытком и немедленно признается расходом. Стандарт запрещает откладывать признание выявленных убытков или распределять их на будущие периоды.
Таким образом, несмотря на некоторое сходство рассмотренных учетных документов, они содержат достаточно различий, которые не только усложняют процесс ведения учета в строительных компаниях, но и делают этот процесс более затратным. Сближение этих документов с ориентацией на МСФО 11, по мнению специалистов, создаст реальные условия для подготовки инвестиционно-строительными компаниями отчетности, востребованной западными инвесторами.
1) Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. Издание 3-е, доп. и испр. – М.: ИНФРА-М, 2008.
2) Нефедьева Ю. Сравнительный анализ ПБУ 2/94 и МСФО 11 // "Финансовая газета", N 25, июнь 2005 г.