Бухгалтерское определение доходов и расходов имеет целью раскрытие способов их отражения в учете и демонстрацию данных о них в бухгалтерской отчетности предприятия. В основе его лежит синтез экономической и юридической трактовок доходов и расходов.
Центральным моментом определений доходов и расходов в ПБУ является их влияние на величину капитала компании (собственных источников средств). Изменение капитала предприятия в результате учета фактов хозяйственной жизни, определяемых как доходы и расходы, обусловлено отражаемой в учете суммой прибыли или убытка (разницей между доходами и расходами). Отсюда, так или иначе, бухгалтерский учет доходов и расходов предприятия подчинен цели определения финансового результата его деятельности (прибыли или убытка). Это позволяет дать несколько более упрощенные в сравнении с даваемыми ПБУ бухгалтерские определения доходов и расходов, согласно которым под доходом понимается бухгалтерская оценка фактов хозяйственной жизни, увеличивающих финансовых результат деятельности предприятия, а под расходом - уменьшающих его финансовый результат.
Основная задача бухгалтерского учета доходов и расходов сводится к определению их величин, которые должны быть представлены в бухгалтерской отчетности. Но именно эта задача считается одной из самых трудных в экономической науке. Ее решение проходит три этапа: выбор фактов хозяйственной жизни, идентифицируемых как доходы и расходы, т. е. определение момента возникновения (признания) доходов и расходов; отнесение доходов и расходов к отчетным периодам, за которые исчисляется финансовый результат; оценка доходов и расходов.
Возникновение (признание) доходов в момент заключения договора. Можно сказать, что доходы возникают уже с момента заключения предприятием договора с клиентом. Во-первых, сам факт заключения договора в общем случае показывает, что вероятность выполнения работ в будущем и получения выручки значительно больше вероятности расторжения сделки. Цены заключенных договоров фактически формируют план продаж предприятия на определенные в них сроки. При этом выполнение такого плана, в отличие от чисто экономических плановых показателей, обеспечивается установленной юридической ответственностью за неисполнение договора. Более того, размер такой ответственности может превышать цену сделки.
Возникновение (признание) доходов в момент исполнения договора. Мы можем признать полученным доход от выполнения работ в момент подписания акта, т. е. в момент исполнения заключенного договора предприятием-подрядчиком. В самом деле, с того момента, когда заказчик подпишет акт, он формально признает, что работы выполнены подрядчиком полностью и в соответствии с договором. Тем самым, его обязательство принимает характер долга, т. е. безусловной обязанности выплатить подрядчику цену сделки. До того момента, как работы были приняты, обязательство заказчика заплатить деньги ставилось в зависимость от исполнения подрядчиком обязательства выполнить работу. Теперь, когда это условие исполнено, оплата долга заказчиком зависит только от его волеизъявления относительно соблюдения условий сделки. Неисполнение заказчиком своей обязанности повлечет его ответственность, в общем случае гораздо более серьезную, чем за расторжение договора, еще не начатого исполнением. Именно здесь возникает право требования подрядчика к покупателю работ, сумму которого есть все основания считать полученным доходом.
Вместе с тем, погашение задолженности заказчика зависит от его волеизъявления, что также делает в данном случае доход от продажи работ в деньгах только величиной вероятностной. От добросовестности заказчика зависит и возможность продать его долг по сделке цессии. Вместе с тем, даже если цессия состоится, вырученная от продажи задолженности сумма будет значимо меньше ее номинала. Отсюда, в соответствии с требованием осмотрительности, мы не можем признать долг покупателя как доход. Более того, с экономической точки зрения дебиторская задолженность предприятия - это не доход, а, наоборот, отвлеченные средства, изъятые из оборота фирмы и отданные в пользование ее контрагентам. И если задолженность не будет погашена, ее сумма из дохода превратится в убытки фирмы.
Возникновение (признание) доходов в момент получения денег. Моментом признания дохода от выполнения работ по договору можно определить и непосредственно момент получения денег от заказчика. Только после того, как заказчик погасит долг, мы можем достоверно сказать, насколько осуществленная сделка увеличила объем средств фирмы-продавца, т. е. каков был доход предприятия. Данный подход полностью соответствует требованию осмотрительности и оправдывается им. Исходя из этого, сам факт выполнения работ не должен признаваться получением дохода. Следует отметить, что такой подход к трактовке расходов существенно сокращает возможности пользователя бухгалтерской информации в части оценки перспектив существования предприятия. Дело в том, что в этом случае из данных бухгалтерского учета мы не можем увидеть не только границ планируемого развития деятельности, но даже и объемов будущих финансовых потоков, обусловленных уже исполненными сделками. Здесь мы сталкиваемся с так называемым "эффектом заклеенного лобового стекла", когда пользователь бухгалтерской отчетности уподобляется водителю автомобиля, у которого заклеено лобовое стекло, и перед ним оставлены только зеркала заднего вида. Водитель в этом случае видит, что было "вчера", но не видит не только того, что предположительно будет "завтра", но и того, что происходит "сейчас".
Аналогично, вопрос признания факта хозяйственной жизни определяющим величину финансового результата относится и к учету расходов.
Возникновение (признание) расходов в момент заключения договора. Например, предприятие заключает договор на приобретение товаров, цена которых представляет собой его расходы по обеспечению своей деятельности. Факт заключения договора, как определяющий объем будущих денежных выплат поставщику, уже можно признать расходом организации. При этом данный подход значительно раздвинет временные рамки бухгалтерской информации, т. к. из данных бухгалтерской отчетности мы сможем узнать юридически подтвержденный план денежных потоков.
Возникновение (признание) расходов в момент исполнения договора. Расходы на приобретение товаров могут быть зафиксированы в бухгалтерском учете после исполнения договора поставщиком, т. е. с того момента, как обязательство покупателя по договору приобретет характер безусловного долга. В этом случае до поступления товаров никаких записей в бухгалтерском учете не составляется.
Возникновение (признание) расходов в момент погашения обязательств. Момент перечисления денег поставщику может считаться моментом возникновения (признания) расходов. Здесь следует отметить, что с экономической точки зрения последний подход не позволяет продемонстрировать с помощью данных бухгалтерского учета объем кредита, который покупатель получает от поставщика на срок с момента приобретения товаров до момента их оплаты.
Каждый из рассмотренных подходов к определению момента возникновения (признания) в учете доходов и расходов содержит как положительные, так и отрицательные стороны. Нормативные документы, регулирующие практику бухгалтерского учета, из всех возможных вариантов выбирают один. Это не означает, что он лучше или хуже остальных, просто на определенный отрезок времени законодатель принимает одно из трех возможных решений, и оно становится бухгалтерской нормой. В управленческом учете такой выбор должен определяться информационными потребностями пользователей отчетности.
Сейчас в нормативных документах признание доходов и расходов связывают с принципом временной определенности фактов хозяйственной жизни. Это второй вариант по нашей классификации. Он означает, что доход возникает (признается) не тогда когда получены деньги, а тогда, когда появилось право их требовать, соответственно, расход образуется не тогда, когда выплачены деньги, а тогда когда возникло обязательство их выплатить.
Выручка как доходы от основной деятельности возникает (признается) в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) предприятие имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате произойдет увеличение экономических выгод, что имеет место, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении его получения;
г) право собственности на продукцию (товар) перешло к покупателю или работа принята заказчиком;
д) расходы, связанные с данным фактом хозяйственной жизни могут быть определены.
Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) расход возникает в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
б) сумма расхода может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате произойдет уменьшение экономических выгод у плательщика. Уверенность эта наступает, когда плательщик передал актив, либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи.
Порядок распределения доходов и расходов по отчетным периодам формируется бухгалтерским принципом соответствия, согласно которому расходы должны уменьшить прибыль того отчетного периода, в котором, благодаря этим расходам, предприятием были получены доходы.
В каждом отчетном периоде имеют место факты хозяйственной жизни, квалифицируемые в бухгалтерском учете как доходы и расходы предприятия. Но далеко не все из этих фактов могут быть определены как расходы и доходы, относящиеся к тому отчетному периоду, в котором они имели место. Это достаточно просто объясняется на примере амортизации. Так, например, завод покупает оборудование. Факт приобретения данного оборудования представляет собой расход, который можно оценить в сумме цены договора поставки. Данный расход будет признан и отражен в бухгалтерском учете того отчетного периода, в котором оборудование перейдет в собственность предприятия. Однако предприятие несет расходы по приобретению оборудования с тем, чтобы в будущем вырабатывать на нем продукцию, продавать ее и получать выручку - доходы. Следовательно, расходы на покупку оборудования предположительно должны окупаться в том отчетном периоде, в котором будет продана продукция, на нем сделанная. Далее, так как продукция будет производиться в течение ряда отчетных периодов, то и расходы в сумме цены приобретения оборудования определенным образом должны быть распределены по отношению к тем периодам, в течение которых они будут окупаться.