| Название | Основные черты | Достоинства | Недостатки |
| А. Учет по полной себестоимости | себестоимость продукции включает все затраты предприятия, причем постоянные затраты распределяются пропорционально выбранной базе | - видна полная себестоимость продукции,- соответствие сложившихся в России традиций и требований нормативных актов по финансовому учету и налогообложению | - невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема (постоянные затраты в учете рассматриваются как переменные),- утрата объектами калькуляции индивидуальности вследствие использования общих баз распределения,- включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством; в итоге - искажение рентабельности отдельных видов продукции (зависит от выбора метода распределения постоянных затрат),- в калькуляции цены с самого начала предусматривается плановая прибыль, тогда как на самом деле необходимо лишь устранить риск убытков (Эти недостатки не позволяют выделить релевантные для принятия управленческих решений затраты). |
| 1. Учет по фактической себестоимости | отражаются фактические затраты без каких-либо корректировокЗф=QфЦф,где Зф - фактические затраты; Qф - фактическое количество; Цф - фактическая цена. | простота | - отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них,- отсутствие возможности анализа причин отклонений,- сложность процедуры расчета фактических цен при обмене услугами между подразделениями,- “скачки” себестоимости вследствие невозможности создания резервов (например, на выплату отпускных),- трудоемкость пересчета цен на каждую единицу использованных ресурсов,- необходимость расчета себестоимости каждой партии изделий, что при массовом производстве трудоемко. |
| 1.2. В ценах прошлого периода | Затраты определяются следующим образом: З=ЦпрQф+О, где З - затраты; Цпр - средняя цена прошлого периода; Qф - фактическое количество; О - отклонение затрат за счет цен. | По сравнению с А.1.1.:- упрощение сравнения затрат за различные периоды;- возможность контроля;- упрощение ведения учета (нет необходимости каждый раз рассчитывать фактическую цену. | - использование в качестве норматива средней цены за прошлый период, что не соответствует целям предприятия и затрудняет контроль,- отсутствие нормативов по количеству использования ресурсов,- “скачки” себестоимости вследствие невозможности создания резервов. |
| 1.3. В плановых ценах | Прямые затраты отражаются в плановых ценах. Отклонение прямых затрат от запланированного уровня списываются в конце периода. Планирование постоянных затрат отсутствуют. Расчет затрат проводится по следующим формулам: Ззф=Ззп+Оз+Оч, где Ззф, Ззп - фактические и плановые затраты на зарплату; Оз, Оч - отклонения, вызванные изменением средней ставки зарплаты и численности персонала; Змф=Змп+Qq+OЦ, где Змф, Змп - фактические и плановые затраты на материалы; Qq, Oц - отклонения затрат, вызванные изменением количества материалов и изменением цен на материалы. | По сравнению с А.1.1.:- устранение колебаний цен (в случае прямых затрат);- возможность планирования прямых затрат;- возможность сравнения фактических и плановых значений (но только для прямых затрат). | - отсутствие возможности контроля и анализа отклонений косвенных затрат,- “скачки” себестоимости вследствие отсутствия резервирования. |
| 2. Учет по нормативной себестоимости | Под нормативными затратами понимают:- среднее значение за ряд прошлых периодов;- скорректированное среднее значение (по экстраполяции, с поправками на изменения технологии и т.п.). Используют различные нормативы; только по количеству, только по ценам, по количеству и по ценам одновременно. | - возможность контроля (сопоставлением фактических значений с нормативными),- возможность анализа причин отклонений,- ускорение расчета затрат (затраты по каждому центру и по каждому носителю рассчитывается независимо друг от друга, а значит, возможно, одновременное проведение расчетов), - отсутствие необходимости калькулирования себестоимости по каждой партии отдельно, - сглаживание колебаний себестоимости за счет возможностей резервирования | - несоответствия нормирования “от достигнутого” или по экстраполяции требованиям сегодняшнего дня,- при нормативном учете отсутствует обоснование корректировок средних значений, что снижает точность планирования и мешает эффективному контролю. |
| 2.1. С фиксированным объемом выпуска | - нормативы устанавливаются безотносительно к объему деятельности- учитываются отклонения:· по цене;по количеству.- расчет отклонений:1. Определение ставки нормативных затрат: Сн=Зн:Qн, где Зн - нормативные затраты; Qн - нормативное количество.2. Определение расчетных нормативных затрат: Знр=СнQф, где Qф - фактическое количество.3. Определение отклонения: О=Зф-Знр, где Зф, Знр - фактические и расчетные нормативные затраты. | - см. А.2.- относительная простота;- отсутствие необходимости классификации затрат. | - см. А.2.- отсутствие эффективного контроля из-за игнорирования характера зависимости затрат от объема выпуска,- действует только при заданном объеме, отклонения за счет изменения объема не учитываются. |
| 2.2. Сменяющимся объемом выпуска | - нормативы переменных затрат устанавливаются на единицу объема, а нормативы постоянных затрат - на весь объем- учитываются отклонения· по цене;· по количеству;· по объему.- алгоритм расчета:1. Затраты подразделяются на постоянные и переменные.2. Рассчитывают ставку нормативных переменных затрат: Сн var = Зн var: Qн, где Зн var - суммарные нормативные переменные затраты, Qн - нормативный объем выпуска.3. Рассчитывают ставку нормативных постоянных затрат: Сн const=Зн const:Qн, где Зн const -суммарные нормативные постоянные затраты.4. Рассчитывают ставку нормативных затрат для нормативного объема Сн=Сн const+Cн var.5. Определяют расчетные нормативные затраты на фактический объем выпуска: Знр=СнQф, где Qф - фактический объем.6. Рассчитывают суммарное отклонение затрат: О=Зф-Знр, где Зф - фактические затраты.7. Определяют нормативные затраты на фактический объем выпуска: Зн=Зн const+Cн varQф.8. Определяют отклонение затрат, вызванное изменением цен на ресурсы и норм расхода ресурсов: Ос=Зф-Зн.9. Рассчитывается отклонение затрат, вызванное изменением объема выпуска: Оq=Зн-Знр. | - см. А.2.- учитывается характер поведения затрат в зависимости от объема, что обеспечивает более точный расчет и дает информацию для оперативного управления.- по сравнению с А.2.1. улучшаются возможности для контроля.- учитываются отклонения за счет объема. | - сложность по сравнению с А.2.1.- одинаковый подход к определению постоянных и переменных затрат (при корректировке на изменение объема постоянные затраты рассматриваются как переменные), что искажает результат. |
| 3. Учет по плановой себестоимости (стандарткос-тинг) | - плановые величины основаны не на прошлом опыте, а на прогнозах на будущее.- прямые переменные затраты планируются по видам продукции, остальные - по центрам затрат. Планируются и цены, и количество. | - см. А.2.- более глубокая обоснованность плановых величин по сравнению с нормативными обеспечивает увеличение точности прогнозов и эффективности контроля. | Относительная сложность |
| 3.1. С фиксированным объемом выпуска | аналогичен учету по нормативной себестоимости с фиксированным объемом, отличие - вместо нормативных используются плановые величины. | - см. А.3.- относительная простота.- нет необходимости классифицировать затраты. | - см. А.3.- см. А.2.1. |
| 3.2. С меняющимся объемом выпуска | аналогичный учету по нормативной себестоимости с меняющимся объемом, отличие - вместо нормативных используются плановые величины. | - см. А.3.- учитывается характер поведения затрат в зависимости от объема, что обеспечивает высокую точность результатов расчета и дает информацию для оперативного управления.- по сравнению с А.3.1. улучшаются возможности контроля.- учитываются отклонения за счет объема. | - см. А.3.- см. А.2.2. |
| В. Учет по усеченной себестоимости | на объект калькуляции (продукцию, центр затрат и др.) относят лишь те затраты, которые при выбранном подходе рассматриваются как непосредственно связанные с данным объектом | - финансовый результат по всему предприятию и по отдельным видам продукции не зависит от выбора метода распределения постоянных затрат- возможность сравнения себестоимости различных периодов только в части релевантных затрат; в результате - изменение структуры предприятия, связанные с этим нерелевантные, неподконтрольные затраты не влияют на результат сравнения- учет характера поведения затрат в зависимости от объема- вследствие учета характера поведения затрат в зависимости от объема возможны:· анализ причин отклонений;· оценка минимального критического объема производства;· оценка риска;· планирование затрат и результатов;· оптимизация объема производства;· оптимизация структуры выпуска;· ценообразование в коротком периоде;· контроль;· выявление причинно-следственных связей, т.е. “рычагов управления” затратами | - отсутствие расчета полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству- заниженная себестоимость запасов- разделение постоянных и переменных затрат затруднено (в долгосрочном периоде все затраты превращаются в переменные) |
| 1. Простой директ-костинг | - разделение затрат на переменные и постоянные (фиксируется либо в классификации видов затрат, либо в классификации центров затрат)- на продукцию относятся только переменные затраты, на центр затрат относятся только переменные затраты на ведение основной деятельности данного центра затрат.Расчет прибыли: Пр=å(Цi-Зvar i)-Зconst, где Пр - прибыль, Цi - цена i-го вида продукции, Зconst - постоянные затраты.- по каждому виду продукции рассчитывается сумма покрытия (маржинальная прибыль): МП=Ц-Зvar, где МП - маржинальная прибыль (сумма покрытия), Ц - цена, Зvar - переменные затраты на единицу продукции.- дополнительные возможности:· расчет плановой и фактической маржинальной прибыли;· расчет сумм покрытия по внутрифирменному обороту (с применением соответствующих трансферных цен);· установление минимально допустимой маржинальной прибыли;· многоуровневый директ-костинг | - см. В- относительная простота (нет необходимости распределения постоянных затрат на продукцию и на центры затрат)- информация для ценообразования в краткосрочном периоде (нижняя граница цены в краткосрочном периоде равна переменным затратам) | - отсутствует информация для ценообразования в долгом периоде- рыночная цена на продукцию не всегда известна, что затрудняет планирование маржинальной прибыли- возможна нелинейная функция затрат- наличие в числе постоянных затрат таких, которые можно непосредственно отнести на конкретное изделие. |
| 2. Учет покрытия постоянных затрат | Система является логическим продолжением и углублением простого директ-костинга (В.1.)- затраты подразделяют (по принципу их отношения к объектам калькулирования) на прямые и косвенные, а также на постоянные и переменные- расчет о прибылях и убытках имеет следующий вид: В-Ноб=Вr; СП1=Вr-Зvar изд.; СП11=СП1-Зvar гр.; П=СП11-Зconst; где В - выручка; Ноб - налоги с оборота; Вr - чистая выручка, СП1, СП11 - суммы покрытия; 1 и 11 соответственно; Зvar изд, Зvar гр - переменные затраты изделия и группы изделий; Зconst - постоянные затраты; П - прибыль. Постоянные затраты при необходимости можно разделить на группы (постоянные затраты изделия, группы изделий, центра ответственности, предприятия в целом) и рассчитать соответствующие суммы покрытия. Возможны и другие варианты классификации затрат, например, на денежные и неденежные. | - наличие информации для ценообразования в краткосрочном и долгосрочном периодах,- наличие информации для анализа инвестиций (релевантными для принятия инвестиционных решений затратами можно считать прямые затраты на изделие, на группу изделий и иногда постоянные затраты центра),- наличие информации для оптимизации объема производства в условиях ресурсных ограничений (максимизация суммарной маржинальной прибыли),- наличие информации для выбора технологического процесса и способа организации производства,- наличие информации для контроля, планирование затрат и результатов,- нахождение критического объема производства (в краткосрочном и долгосрочном периодах) с целью оценки риска,- уменьшение степени недооценки запасов по сравнению с простым директ-костингом | - не всегда легко провести выделение группы изделий,- в себестоимость продукции включаются прямые постоянные затраты, которые на самом деле возникают не вследствие производства продукции, а служат поддержанию производственных мощностей в рабочем состоянии. Поэтому система сближается с учетом по полной себестоимости,- сложность классификации затрат. |
| 3. Учет покрытия постоянных затрат с относитель-ными прямыми затратами | - разрабатывается иерархия объектов затрат, включающая в себя направления деятельности, центры ответственности, виды затрат, виды продукции, причем все затраты являются прямыми для какого-либо объекта,- затраты подразделяют на следующие группы:· прямые и косвенные для заданного объекта (например, продукция, центр затрат),· постоянные и переменные относительно объема деятельности, · денежные и неденежные,· по факторам, определяющим размер затрат (например, численность персонала, производственные площади) | - нет необходимости распределять косвенные постоянные затраты,- все затраты рассматриваются как прямые, что дает больше возможностей для контроля, - наличие информации для оптимизации объема выпуска в условиях ограниченных ресурсов,- наличие информации для оптимизации структуры выпуска в условиях ограниченных ресурсов. | - трудно проводить оценку запасов,- не всегда можно найти объект, для которого затраты являются прямыми,- сложность метода. |
| 4. Учет плановых предельных затрат | В отличие от директ-костинга используются не фактические, а плановые значения. В отличие от учета по полной себестоимости фактические затраты, сравниваются с плановыми только в переменной, но не в постоянной части. Сравнение плановых и фактических значений проводят следующим образом:1. Рассчитывают плановые затраты по центрам затрат.2. Плановые затраты разделяют на постоянные и переменные.3. Плановую ставку переменных затрат рассчитывают по формуле: Сп var=Зп var:Qп, где Зп var - плановые переменные затраты, Qп - плановый объем.4. Расчетные плановые переменные затраты определяют по формуле: Зрп=Сп var Qф, где Qф - фактический объем.5. Отклонение за счет норм и цен рассчитывают по формуле: Ос=Зф-Зрп, где Зф, Зрп - фактические и расчетные плановые затраты соответственно.6. Проводят анализ постоянных затрат и определяют производительные постоянные затраты: Зп пол= =ЗппQф:Qп, где Qф, Qп - фактический и плановый объемы соответственно.7. Определяют непроизводительные постоянные затраты: Зпб=Зпп:Qп(Qф-Qп), где Зпп - плановые постоянные затраты, Qф, Qп - фактический и плановый объемы соответственно.8. Отклонения постоянных затрат не относят на конкретные центры затрат, а списывают на результат всего предприятия. В себестоимость продукции включают только переменные затраты. | - см. В.1.- расширение возможностей для контроля по сравнению с простым директ-костингом (см. В.1.). понятность, наглядность. | - см. В.1. |
Решение задач оперативного контроллинга при применении различных методов управленческог учета (знаки “+”, “-” и “0” означают: “задача решается полностью”, “задача не решается”, “задача решается частично” соответствено).