Общее значение возникновения и развития двойной бухгалтерии привело к нескольким следствиям:
1) бухгалтеры, желая создать условия для автоматического контроля записей, ввели («подставили») счет собственника (чистого имущества); потом придали ему экономико-юридическую интерпретацию и назвали его счетом «Капитал». Этот счет, вместе с результатными счетами, позволил создать условия для выяснения прибыли или убытка;
2) двойная запись улучшила условия выявления прибыли
3) введение единого денежного измерителя было самой большой революцией, ибо сведение множества предметов и не меньшего множества валют к единому измерителю привело к значительно большим условностям в экономической информации, чем это было раньше. Но эта условность создала возможность для:
а) конструирования системы счетов и
б) соизмерения и оценкивсей совокупности ценностей, прав и обязательств, входящих в понятие предметабухгалтерского учета.
Все это привело к тому, что изначальный наивный учетный натурализм сменился реализмом. В учет были внесены некоторые условные допущения с тем, чтобы его система раскрывала характер хозяйственного процесса. И если старая парадигма пыталась воспроизвести факт, то новая реконструировала его.
Воспроизвести значило описать его в учете таким, каков он был, реконструировать — представить его в учете таким, каков он был для понимания хозяйственной деятельности. Например, куплен дом за 500 дукатов. Воспроизведение этого факта в учете означало: дебет счета «Расходы», кредит счета «Касса» - 500 дукатов. Реконструкция предполагала другое понимание свершенного действия: дебет счета «Недвижимость» (основных средств), кредит счета «Касса». В данном случае возникает капитализация расходов: деньги потрачены, по бухгалтер показывает, что расходы отсутствуют, они возникнут по мере амортизации (использования) основного средства.
Таким образом, явный факт расхода становится в целях удобства исчисления финансового результата реконструированным фактом.
Работа Пачоли дала только намек на капитализацию расходов и на реконструкцию фактов хозяйственной жизни. Его общие заслуги перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великим достижениям.
1. Дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически описать ее смысл.
2. Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет, так как будто бы он обладает человеческими достоинствами.
3. Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную Деятельность отдельно взятого предприятия.
4. Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.
5. Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.
6. Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принциповбухгалтерского учета.
Применительно к современному учету принципы Пачоли могут быть охарактеризованыследующим образом.
Процедурность. Бухгалтерский учет представляет собой строго упорядоченнуюпроцедуру последовательной регистрации фактов хозяйственной жизни.
Это практически означало, что каждый факт хозяйственной жизни должен был бытьзарегистрирован четыре раза в трех регистрах:
в Мемориале —- памятной книге — простая его констатация; в Журнале — факт получаетто, что юристы называют квалификацией, т.е. ему присваивают название счетов Главнойкниги, на которых этот факт следует отразить; по дебету счетов Главной книги; покредиту счетов Главной книги.
Наличие трех регистров - это продолжение процедурной традиции Древнего Рима.
Ясность. Бухгалтерский учет должен представлять пользователям ясную и понятную иминформацию. Этот принцип предполагал, что главным пользователем такой информациимог быть только собственник. (Он же, в большинстве случаев, и выполнял бухгалтерскиефункции.) Однако помимо собственника были банковские и судебные инстанции. Они главным образом вникали в отчетность, а не в данные учетных регистров. Поэтому для них имело значение правило, согласно которому:
* сальдо важнее оборота;
и только распространение финансового анализа с неизбежностью привело к правилуиному:
* оборот важнее сальдо.
Можно сделать вывод, что понятие ясности относительно и прежде всего связано суровнем знания пользователем языка бухгалтерского учета. И уже в XX в. Бухгалтерыбудут спорить о степени доступности учетной информации широким кругам населения.
Нераздельность. Имущество предприятия и личное имущество собственникапредприятия представляют единый и нераздельный комплекс.
Это значит, что все ценности, включая личные вещи собственника и членов его семьи, должны быть включены в систему бухгалтерских записей. Точно так же и все расходы идоходы собственника и его семьи должны быть отражены вместе с финансовымирезультатами предприятия.
Из всего, о чем писал Пачоли, следует вывод, согласно которому имущество всегда имеет своего хозяина. В бухгалтерском учете показывают не имущество некоторой абстрактной хозяйствующей единицы, а имущество хозяйствующего субъекта.
Такой подход полностью воспроизводил традицию древнеримских бухгалтеров, которые не видели разницы между тем. купил ли хозяин лошадь для работы в поле, или же он купил лошадь для того, чтобы ездить на прогулку. Ото отражает здравый смысл непредубежденного человека, который искренне считает, что если ему принадлежат дом, огород, фабрика и на все это имущество распространяется право собственности, -т невозможно делить это право между фабрикой и домашним хозяйством. Поясним это следующим рассуждением.
Предположим, что капитал фирмы (Ка) равен К1 - К2, где К1, — собственный капитал фирмы, а К2 личный капитал собственника. Согласно же принципу имущественной обособленности, возникшему много позже, в Главную книгу включается только К1 и, следовательно, по Пачоли. всегда Ка > К1. (Впрочем, не все так просто: Пачоли, видимо, не случайно не вес имущество, приведенное в инвентаре, переносит в Журнал, а следовательно, и в Главную книгу, и в баланс. Может быть, он предчувствует принцип имущественной обособленности?)
Двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть квалифицирован в учетных координатах, оси которых — дебет — кредит. Двойственность у Пачоли не что иное, как следствие процедурное™, двойная запись только ее сердцевина. Описание двойной бухгалтерии и есть непреходящая, вечная заслуга Пачоли. В теории учета этот принцип представлен в виде двух постулатов Пачоли:
сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо: сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов.
Эти постулаты в XVI столетии начали победное шествие по странам Европы, а потом и по всему миру.
С момента возникновения двойной записи против нее было выдвинуто два возражения.
Первое связано с тем, что она создает иллюзию правильности учета. Несмотря на то, что итоги дебетовых и кредитовых оборотов сошлись, полученное тождество может быть «прикрытием постыднейших обманов» (Э. Т. Джонс).
Второе указывает на то, что двойная запись игнорирует временную составляющую фактов хозяйственной жизни. Так, если взята ссуда в х руб. на Iлет, то в активе следует показать х руб., а в пассиве (.vруб. + П ), где П — проценты, подлежащие уплате.
Из приведенного видно, что двойная запись искусственно искажает финансовое положение предприятия, ибо требует невозможного: или бухгалтер должен завысить на П актив, что бессмысленно, или же показывать пассив в размерах, относящихся только кданному конкретному периоду, что явно скрывает полный объем кредиторской задолженности.
Однако эти замечания не смогли оказать серьезного противодействия постулатам Пачоли, ибо все бухгалтеры согласны в том, что без двойной записи нет и не может быть двойной бухгалтерии. (Дело доходит до абсурда: для малых предприятий вводится простая бухгалтерия, а кое-кто с успехом предлагает методику, как по ее данным составить баланс.)
Отсюда следует важный вывод: двойственность - это только умственная привычка, подаренная нам Пачоли, и только привычка, а не какой-то вечный закон природы. Предмет, Пачоли в сущности сводил все сделки к купле-продаже. Применительно к торговле, которой посвящена книга, это вполне понятно, но его (предмет) можно понять и шире. В развитие этого принципа Пачоли выдвинул два требования:
нельзя никого считать должником без его ведома, даже если это показалось бы целесообразным:
нельзя считать никого верителем при известных условиях безего согласия
Пачоли полагал, что прибыль — это разность между поступлением и выплатой денег. Такой взгляд полностью соответствовал идеям меркантилизма. Подлинное богатство — деньги. И тут следует привести пример того, как же меняется прибыль у Пачоли. Допустим, куплено 200 бочек вина по 10 лир, т.е. уплачено 2000 лир. К моменту закрытия счетов было продано 100 бочек по 18 лир, т.е. выручка составила 1800 лир. У Пачоли записи выглядели следующим образом:
Счет «Вино» Д2000 К 1800 С 200
т.е. на момент выведения сальдо имеет место убыток в 200 лир, лбо в товары вложено 2000 лир, а получено только 1800 лир. Сделка на данный момент еще не окупилась. несмотря на то, что товар продается по высокой цене. Просто Пачоли и люди его времени вполне разумно считали, что оставшиеся 100 бочек непроданного вина - это будущая прибыль, но отнюдь не полученная. Здравый смысл учил купцов того времени: пока не продан товар — прибыли нет.
Дальнейшее развитие принципов учета привело к иному пониманию финансового результата и счета «Товары». В результате записи стали выглядеть так: Товары Д 2000 К 1000 С 1000 Касса Д1800 С 1800