Строительство хозяйственным способом осуществляется для собственных нужд застройщика. В этом случае отсутствуют договорные отношения между исполнительным органом (администрацией) застройщика и его структурным подразделением, выполняющим строительно-монтажные работы. При хозяйственном способе не передается на возмездной основе право собственности на результаты выполненных работ. Финансовый результат от выполненных хозяйственным способом работ не определяется. Следовательно, положения главы 25 "Налог па прибыль организаций" НК РФ в данном случае не применяются. В частности, застройщик не подразделяет свои капитальные затраты па прямые и косвенные, как это предусмотрено ст. 318 НК РФ для организаций, осуществляющих производство и реализацию продукции, работ, услуг и определяющих финансовый результат в целях налогообложения прибыли. В первоначальную стоимость объекта, построенного хозяйственным способом, включаются все затраты, предусмотренные сметной документацией.
Организации-застройщики при налогообложении операций по собственному строительству руководствуются НК РФ и другими законодательными актами по отдельным налогам.
В качестве источников финансирования строительства застройщики используют амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств (внесистемно), а также средства нераспределенной прибыли, остающиеся в распоряжении организации после налогообложения. Таким образом, источники финансирования у застройщика налогом па прибыль не облагаются. Нормативными документами по бухгалтерскому учету не предусмотрено отражение в учете застройщика операций по использованию источников финансирования. Оплата капитальных затрат осуществляется с расчетного счета застройщика:
Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кт 51 "Расчетные счета" — оплачены счета поставщиков и подрядчиков. Средства нераспределенной прибыли, учтенные на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", могут разделяться в аналитическом учете к данному счету на использованные и еще не использованные. К данному счету могут быть, например, открыты следующие субсчета:
84-1 "Прибыль, подлежащая распределению",
84-2 "Нераспределенная прибыль в обращении",
84-3 "Нераспределенная прибыль использованная".
На субсчет 84-1 "Прибыль, подлежащая распределению" зачисляется вся сумма чистой прибыли отчетного года, из которой затем начисляются дивиденды (доходы) и производятся отчисления в резервные фонды. После отражения этих операций сальдо по данному субсчету переносится в кредит субсчета 84-2 "Нераспределенная прибыль в обращении".
На субсчете 84-2 "Нераспределенная прибыль в обращении" в течение отчетного периода собирается общая сумма нераспределенной между акционерами прибыли. По существу сальдо данного субсчета показывает величину средств, накопленных для создания нового имущества в форме основных и других материальных ресурсов. Записи по дебету этого субсчета производятся в корреспонденции с субсчетом 84-3 "Нераспределенная прибыль использованная" лишь при фактическом использовании соответствующих средств на создание нового имущества. После отражения использования средств сальдо субсчета 84-2 "Нераспределенная прибыль в обращении" представляет величину свободного остатка нераспределенной прибыли.
На субсчете 84-3 "Нераспределенная прибыль использованная" обобщается информация о том, какая часть средств нераспределенной при- были использована в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества.
Капитальные затраты застройщика по собственному строительству также не облагаются налогом на прибыль в соответствии со ст. 270 НК РФ.
Застройщики при осуществлении собственного строительства подрядным способом оплачивают счета поставщиков и подрядчиков за выполненные строительно-монтажные и проектно-изыскательские работы, поставляемое оборудование, прочие капитальные затраты с учетом НДС. Суммы уплаченного НДС учитываются на счете 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", до окончания строительства.
После ввода объекта в эксплуатацию и передачи документов на государственную регистрацию застройщик принимает объект к учету в целях налогообложения. Согласно ст. 258 НК РФ застройщик включает объект в состав соответствующей амортизационной группы. Амортизация по объекту производственного назначения начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию, при условии начала деятельности по производству и реализации продукции (работ, услуг). При соблюдении названных условий застройщик предъявляет суммы уплаченного НДС к налоговым вычетам. В учете при этом делается запись:
Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"
Кт 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".
В процессе строительства застройщик приобретает строительные материалы и передает их подрядчику для выполнения работ. Уплаченный поставщикам НДС также учитывается на счете 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам".
Уплаченный НДС предъявляется к налоговым вычетам в порядке, аналогичном для строительно-монтажных работ.
Строительство хозяйственным способом с 1 января 2001 г. признается объектом налогообложения НДС. Данное строительство квалифицируется как выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления. Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется согласно как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических затрат застройщика на их выполнение. Датой выполнения СМР для целей налогообложения является день принятия на учет завершенного строительством объекта.
Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения СМР для собственного потребления с 1 января 2001 г. Застройщик аккумулирует данные суммы по мере оплаты поставщикам и принятия к учету товаров (работ, услуг) на субсчете 19-3 "Налог па добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам". Суммы уплаченного налога также подлежат вычетам после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта в том месяце, когда по объекту начинает начисляться амортизация, то есть в следующем месяце после ввода его в эксплуатацию, или по мере реализации незавершенного капитальным строительством объекта.
При соблюдении указанных требований застройщик регистрирует счета-фактуры на суммы уплаченного НДС в книге покупок.
В учете делается запись:
Дт 68 "Расчеты по налогам и сбором", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
Кт 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств".
Если работы, связанные с дооборудованием, реконструкцией и модернизацией основных средств производственного назначения, ведутся за счет капитальных вложений, то суммы НДС, уплаченные застройщиком при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе оборудования, включенные в стоимость таких работ, увеличивающие балансовую стоимость основных средств, принимаются к вычету после включения затрат по реконструкции, модернизации в стоимость этих основных средств и отражения на счете 01 "Основные средства".
Определения понятий достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации основных средств в целях налогообложения приведены в ст. 257 НК РФ. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменениями технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Реконструкцией считается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и проводимое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Техническое перевооружение — комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Если работы, связанные с переоборудованием (дооборудованием), техническим обслуживанием основных средств, являются одним из видов ремонта основных средств и относятся на издержки производства (обращения), то НДС, уплаченный налогоплательщиком по приобретенным материальным ценностям, используемым при выполнении ремонтных работ, принимается к вычету в общеустановленном порядке, то есть по мере оплаты и отнесения затрат на производство и при наличии счетов-фактур поставщиков и подрядчиков.
5. Учет и налогообложение заказчиков-застройщиков
В соответствии с действующим законодательством заказчиками-застройщиками являются юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству. Ими могут быть специализированные организации, в частности, предприятия по капитальному строительству, дирекции строящихся предприятий, а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.
В своей деятельности по организации строительства объектов заказчики-застройщики руководствуются Положением о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации, утвержденным Постановлением Госстроя России от 08.06.2001 г. № 58. Данное Положение является обязательным при строительстве объектов для федеральных государственных нужд и может применяться при реализации коммерческих инвестиционных проектов по соглашению между участниками этих проектов. При заключении и исполнении договоров строительного подряда заказчики-застройщики руководствуются главой 37 "Подряд" ГК РФ.