Обязательной инвентаризации подвергаются основные средства, по которым в результате предыдущей инвентаризации была выявлена недостача, а также те объекты, по каким-либо причинам не были закреплены за материально-ответственными лицами.[29]
Наблюдая за инвентаризацией, аудитор случайным образом выбирает определенное количество основных средств и проверяет отражение в бухгалтерском учете организации. Необходима также обратная процедура: выбрать по данным бухгалтерского учета определенное количество объектов основных средств и удостовериться в том, что они физически существуют. Если выбранные аудитором для проверки основные средства, числящиеся на отчетную дату, на момент аудита выбыли из организации, аудитору нужно просмотреть документы, обосновывающие их выбытие (договор купли-продажи, акт приемки-передачи, акт на списание основных средств и др.) и таким образом получить косвенное подтверждение того, что основные средства на отчетную дату существовали.
В случае, когда аудитор выявил факты несоответствия учетных записей и физического наличия основных средств, он должен увеличить объем выборки, оценить масштабы оценки и выяснить, в какой степени эта ошибка может повлиять на достоверность финансовой отчетности.
Анализируя материалы предыдущих инвентаризаций, аудитор должен удостовериться, что их результаты рассматривались руководством организации; что при недостаче основных средств стоимость объектов была взыскана с виновных лиц по рыночной стоимости; что приняты меры по пресечению в дальнейшем расхождений учетных данных с фактическим наличием имущества. Проверка материалов инвентаризаций дает возможность убедиться, насколько можно доверять результатам внутреннего контроля, чтобы скорректировать аудиторский риск и аудиторские процедуры.
Аудитор также проверяет правильность определения момента перехода права собственности в соответствии с условиями контракта. При этом аудиторские процедуры сводятся к анализу документов, подтверждающие, что права организации подтверждены и не ограничены правами третьих лиц. Для проверки, аудитору предоставляются следующие документы: договора купли-продажи основных средств, договора лизинга, договора на пользование земельными участками, документы, подтверждающие государственную регистрацию прав собственности на имущество. В рамках этой процедуры изучают разрешения на строительство, свидетельства о регистрации прав, другие документы, подтверждающие права организации, связанные с недвижимым имуществом и его созданием. Процедуры проверки прав собственности проводятся на выборочной основе.
Если в ходе проверки обнаруживаются основные средства, право собственности на которые не подтверждено должным образом, то аудитор рассматривает вопрос о правомерности включения данных о таких основных средствах в отчетность, оценивает выявленные нарушения и определяет их влияние на достоверность финансовой отчетности.
Ограничения прав распоряжения основными средствами возникают в большинстве случаев в связи с договорами залога и выявляются аудитором обычно в ходе проверки задолженности по кредитам и займам (перекрестные аудиторские процедуры). Определенные ограничения на такие права могут содержаться и в договорах лизинга и покупки основных средств с отсрочкой платежа и выявляются в процессе анализа условий соответствующих договоров при выборочной проверке операций по поступлению основных средств. Установив существование ограничений прав собственности, аудитор должен убедиться, что существенная информация о таких ограничениях раскрыта в финансовой отчетности.
Наблюдая за инвентаризацией и анализируя документы, подтверждающие права собственности организации на основные средства, аудитор должен обратить внимание на основные средства, которые не используются в процессе производства и не сдаются в аренду, т. е. не приносят доходы организации. Если такие объекты выявлены и их стоимость существенна, то аудитору необходимо обсудить ситуацию с руководством проверяемой организации и решить, подлежат ли такие основные средства списанию с баланса организации как не отвечающие критериям активов.
Важной задачей аудита наличия и сохранности основных средств является проверка правильности формирования первоначальной стоимости объектов основных средств. Это производится посредством анализа первичных документов, подтверждающих стоимость основных средств при их приобретении или создании. При этом, устанавливается, были ли случаи изменения первоначальной стоимости объектов и по каким причинам (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация); показывается ли источник этих капитальных вложений с увеличением добавочного капитала[30].
При первом аудите организации, аудитор должен проверить соответствие первоначальной стоимости всех основных средств. При последующих аудиторских проверках достаточно применять такие процедуры к основным средствам, приобретенным в отчетном периоде.
Анализируя правильность оценки поступивших основных средств, аудитор одновременно проверяет полноту отражения в бухгалтерском учете кредиторской задолженности за приобретенные основные средства (перекрестная аудиторская процедура).
Если организация проводит переоценку основных средств до их восстановительной стоимости, то аудитор должен проверить:
- подвергались ли переоценке все основные средства или их часть;
- не производилась ли переоценка земельных участков и объектов природопользования;
- способ проведения переоценки;
- документальное подтверждение рыночных цен;
- корректировка амортизационных отчислений после проведения переоценки;
- отражение результатов переоценки в инвентарных карточках;
- отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете и отчетности.
Следует также отметить, что одним из важных элементов обеспечения сохранности основных средств является правильное их отнесение к той или иной классификационной группе. На практике существует множество классификаций основных средств, а предприятия в зависимости от принятой учетной политики могут выбирать ту или иную. В этом случае, аудитору на основании технических паспортов, записей характеристик объектов в карточках по учету основных средств следует определить:
- соответствие действующей на практике классификации учетной политике, т.к. расхождения между ними могут привести к неправильному начислению амортизации и, как конечный результат, к неправильному определению себестоимости продукции;
- правильность разделения основных средств по принадлежности (собственные и арендованные), т.к. неправильное их разделение может привести к неправильным расчетам арендной платы;
- правильность разделения основных средств по характеру участия в производстве (действующие и бездействующие), т.к. их неправильное разделение может привести к неправильному начислению амортизации;
- правильность разделения основных средств по назначению (производственные и непроизводственные), т.к. неправильное их разделение может привести к неправильному начислению амортизации (на активную часть производственных фондов может начисляться ускоренная амортизация). И как результат, неправильная классификация основных средств может привести к неправильному отражению результатов переоценки.
Аудитору необходимо обратить особое внимание на правильность отнесения предметов к основным средствам. В случае возникновения расхождений учетной политики и действующего порядка отнесения объектов к основным средствам выяснить причины расхождений и виновных лиц.
Аудит движения основных средств.
При проверке операций по поступлению основных средств устанавливается законность и целесообразность строительства или их приобретения, своевременность и правильность документального оформления, реальность оценки основных средств.
Законность поступления основных средств определяется путем сопоставления оприходованных объектов с перечнем, предусмотренным в титульном списке на строительство или в заявке на приобретение техники и оборудования. Если установлено расхождение, выясняются причины, последствия и виновные лица.
Целесообразность приобретения основных средств определяется производственной необходимостью и эффективностью их использования. Операции по поступлению и выбытию основных средств, при возможности, проверяют сплошным способом по каналам поступления и выбытия.
Если осуществляется выборочная проверка, то аудитор должен обязательно рассмотреть следующие группы операций:
- приобретение основных средств по договорам лизинга на внутреннем рынке и по импорту;
- приобретение основных средств у сторонних организаций на внутреннем рынке и по импорту;
- приобретение и продажа основных средств;
- строительство основных средств;
- приобретение и выбытие основных средств.
При аудиторской проверке операций по поступлению основных средств необходимо обратить внимание на следующие моменты:[31]
- создана ли на предприятии комиссия по приемке основных средств;
- как на предприятии налажен контроль за техническим состоянием принимаемых машин, т.е. проверяется ли наличие положенного по техническому паспорту комплекта инструментов, не принимаются ли разукомплектованные машины;
- при приобретении объектов основных средств в комплекте в инвентарной карточке есть ли расшифровка предметов, входящих в комплект;
- приведен ли перечень основных средств при поступлении их в качестве взносов в уставный капитал, где указывается первоначальная стоимость, сумма начисленной амортизации и оценка согласно данным экспертизы. Аудитор должен убедиться в том, что первоначальная стоимость вновь принятых безвозмездно полученных основных средств соответствует достигнутой договоренности;