Профессор Ю.А. Бабаев попытался соединить два подхода к учетной политике в один: «Учетная политика – это уникальное средство, с помощью которого, во-первых, осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета, во-вторых, происходит совершенствование нормативной системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, в-третьих, разрешаются противоречия действующего законодательства в реализации мероприятий, предусмотренных Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами» [4 ]. Я придерживаюсь последнего из представленных определений, так как оно, по моему мнению, наиболее ярко раскрывает сущность учетной политики во всех аспектах.
На выбор конкретных правил и условий, отражаемых в учетной политике организации, влияют следующие факторы:
- отраслевая принадлежность и вид деятельности;
- объем производства и реализации продукции, численность рабочих, стоимость имущества организации;
- управленческая структура организации (наличие филиалов, структурных подразделений);
- степень развития информационной системы в организации;
- материальная база (наличие технических средств регистрации информации, компьютерной техники и т.д. );
- уровень квалификации бухгалтерских кадров;
- другие [ 1 ].
Возникновение специфических правил и условий ведения бухгалтерского учета, отражаемых в учетной политике конкретной организации, зависит от ряда причин.
Во–первых, от выбранного варианта ведения учета, если нормативная база предлагает вариантность.
Во-вторых, от наличия хозяйственных операций и объектов, порядок учета которых не регламентирован вообще или по большей части.
В-третьих, от наличия хозяйственных операций или объектов, по которым в нормативной базе существуют противоречия.
В-четвертых, от попыток максимального сближения бухгалтерского и налогового учета через учетную политику [16 ].
Однако следует помнить, что ПБУ 1/98 – основополагающий, но не единственный нормативный документ, которым следует руководствоваться организации при формировании и раскрытии учетной политики. Нормы в отношении учетной политики содержаться в документах всех уровней системы нормативного регулирования в Российской Федерации.
Согласно п.3 статьи 5 Федерального закона № 129-ФЗ « О бухгалтерском учете» от 21. 11. 1996, представляющего первый уровень регулирования, « организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, … самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности» [34].
Второй уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета – это Положения по бухгалтерскому учету. Практически в каждом стандарте, начиная с первого стандарта « Учетная политика организации» ( ПБУ 1/98), утвержденном Приказом Минфина России от 09. 12. 98 № 60н и заканчивая двадцатым стандартом ПБУ 20/03 « Информация об участии в совместной деятельности», утвержденном Приказом Минфина России от 24. 11. 03 № 105н, содержатся какие-то варианты отражения тех или иных операций в бухгалтерском учете, упоминания об учетной политике [ 35 ].
Третий уровень системы нормативного регулирования также регулирует методологические элементы учетной политики и их формирование[ 12].
Четвертый уровень, представленный, в том числе, непосредственно самой учетной политикой, должен учитывать принципы и положения, заложенные в документах предыдущих трех уровней, то есть должен соблюдаться принцип иерархии. Многие предприятия при формировании учетной политики сталкиваются с этой проблемой. Министерство финансов России комментирует принцип иерархии документов одного уровня так: если в документах одного уровня нормативного регулирования есть противоречия, то организация должна руководствоваться теми документами, которые вышли позже. Например, есть нормы, которые изложены в ПБУ 6/01 « Учёт основных средств» и в ПБУ 15/01 « Учёт займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» по – разному. В первую очередь это касается отражения в учете процентов по кредитам и займам на приобретение основных средств. ПБУ 15/01 вышло позже, чем ПБУ 6/01. При таком подходе в этом случае необходимо пользоваться нормами ПБУ 15/01[ 24,30 ]. Вместе с тем при организации учетного процесса иногда возникают противоречия между документами второго и третьего уровня системы нормативного регулирования. Это ещё одна проблема для предприятий. Например, есть противоречия между Положением по бухгалтерскому учету основных средств и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, которые утверждены Приказами Минфина России от 30. 03. 01№ 26н и от 13. 10. 03 № 91н соответственно. То есть, и то и другое утверждены Приказами Министерства Финансов, и сточки зрения теории права нельзя сказать, что это два разных уровня. Следовательно, нельзя с уверенностью говорить о приоритете стандартов над методическими указаниями. Кроме того, выход новых законов с более поздней датой не всегда означает прекращение действия норм более ранних законов. Возникает противоречие в законодательстве. Возникшие противоречия должны разбираться в каждом конкретном случае с учетом всех обстоятельств конкретного дела[36].
В июле 2004 года Приказом Министерства финансов РФ от 01. 07. 04 № 180н была принята Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ. Основным направлением развития бухгалтерского учета в Российской Федерации было заявлено ведение бухгалтерского учета и составление индивидуальной бухгалтерской отчетности на базе российских стандартов ( ПБУ), но с учетом требований и положений МСФО[ 19]. Анализ действующих документов нормативной системы регулирования бухгалтерского учета позволяет сделать вывод, что многие принципы и положения МСФО уже заложены в них, но не были востребованы. Поэтому при разработке учетной политики необходимо обратить внимание на требования, заложенные во всех ПБУ действующей системы регулирования, раскрыть новые элементы учетной политики, возникающие в связи со сближением с международными стандартами финансовой отчетности.
Хочется отметить также то, что нормативные документы, не задавая правил учета и отражения в отчетности для всех конкретных практических случаев, оставляют место для вынесения бухгалтером по ряду моментов своего профессионального суждения. Это в свою очередь увеличивает потенциальную возможность для проявления субъективности. В свете этого значение учетной политики состоит в том, что она ограничивает область применения субъективного подхода и обеспечивает проверку произвольного и неоправданного использования методов бухгалтерского учета[6 ].
1.2 Документальное отражение учетной политики
Учетная политика, избранная предприятием, подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией. Основное назначение этой документации состоит в том, чтобы зафиксировать составляющие учетной политики, обеспечить единообразную и по возможности точную реализацию их в практике предприятия всеми структурными подразделениями и каждым исполнителем. Необходимость в этом обуславливается двумя факторами. Во-первых, нормальная деятельность предприятия невозможна без упорядоченности его внутренней жизни, одним из аспектов которой является бухгалтерский учет, во-вторых, влияние учетной политики на результаты работы предприятия столь существенно, что требует решения первого руководителя предприятия.
К числу документов, оформляющих учетную политику, относятся приказы и распоряжения руководителя предприятия, внутренние правила, инструкции, положения, регламенты и процедуры, решения собственников (общего собрания акционеров и др.) и т.п. Выбор конкретного типа документа зависит от внутреннего распорядка предприятия и характера учетной политики.
Большое значение для оформления учетной политики имеют разного рода проектные материалы по организации бухгалтерского учета. Среди них — графики документооборота, план организации бухгалтерского учета, рабочие проекты автоматизированного ведения учета, должностные инструкции. Цель их издания — оформить порядок применения тех или иных способов, избранных предприятием, определить то, как технически должны использоваться различные элементы учетной политики.
Помимо документов, специально посвященных учетной политике, следует отметить важность учредительных документов (устав, учредительный договор), закладывающий основы построения всей хозяйственной и управленческой системы предприятия.
Различные составляющие учетной политики оформляются документами разного уровня. Методические, организационные и, вероятно, отдельные технические способы ведения бухгалтерского учета должны быть зафиксированы в приказах и распоряжениях руководителя предприятия, ибо согласно действующему законодательству именно на руководителе лежит вся полнота ответственности за организацию бухгалтерского учета и создание необходимых условий для правильного его ведения. Большая же часть технических способов ведения учета может регламентироваться инструкциями и правилами, установленными главным бухгалтером, а также проектными материалами по организации учета на предприятии.
Способы ведения учета, избранные предприятием, должны применяться, как правило, с 1 января года, следующего за годом издания документа, оформляющего решение о принятии учетной политики. Однако в отдельных случаях документ может определять иную конкретную дату начала применения того или иного способов.
Создаваемые предприятия должны оформлять свою учетную политику по возможности в кратчайшие сроки. В начале деятельности предприятия при неукомплектованности штатов и недостаточности сведений о будущем развитии бизнеса весьма трудно определиться с учетной политикой. Поэтому она может быть оформлена в течение определенного периода. Оформление учетной политики должно быть произведено в срок не позднее 90 дней со дня приобретения предприятием прав юридического лица или государственной регистрации.