организация-комиссионер учитывает сумму комиссионного вознаграждения, причитающегося ей в соответствии с условиями договора комиссии, в составе доходов от обычных видов деятельности, оказание комиссионных услуг является основным видом деятельности, в противном случае - в составе прочих доходов;
в состав доходов комиссионера не включаются денежные средства, поступающие ему от комитента на финансирование расходов договору комиссии, а также средства, поступающие к нему от покупателей в пользу комитента. Такие средства подлежат учету на счетах расчетов;
расходы комиссионера, связанные непосредственно с исполнением договора комиссии, учитываются им на счетах учета расчетов и подлежат возмещению комитентом в соответствии с условиями договора;
для учета собственных расходов комиссионера, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности, используют счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу»;
поскольку имущество, поступающее к комиссионеру от комитента, а также имущество, приобретаемое комиссионером для комитента не является собственностью комиссионера, то последний должен обеспечить раздельный учет вышеперечисленного имущества и собственного имущества. Для обособленного учета имущества, не принадлежащего комиссионеру, используются забалансовые счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" или 004 "Товары, принятые на комиссию. Имущество принимается к учету в оценке, предусмотренной в договоре.
Так как в процессе исполнения договора комиссии право собственности на эти товары переходит от комитента к непосредственным покупателям, комиссионер от начала и до конца исполнения своих обязательств по договору комиссии не будет являться собственником товаров. Поэтому товары, принятые от комитента, учитываются комиссионером на забалансовом счете 004 “Товары, принятые на комиссию".
Учет товаров на счете 004 ведется в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах, оформляемых обеими сторонами договора в момент передачи товара на комиссию. Аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и по предприятиям-комитентам.
Движение товаров, принятых на комиссию, может отражаться в учете комиссионера следующими проводками:
ДЕБЕТ 004 - поступление товара от комитента;
КРЕДИТ 004 - отгрузка товара покупателям;
КРЕДИТ 004 - отгрузка товара субкомиссионеру;
КРЕДИТ 004 - возврат товара комитенту.
после передачи товаров покупателю комиссионер оформляет накладную и счет-фактуру от своего имени и списывает ценности с забалансового учета. Этот счет-фактуру посредник в Книге продаж не регистрирует, поскольку все деньги, которые он должен получить от покупателя (если посредник участвует в расчетах), являются собственностью заказчика;
после исполнения поручения комиссионер обязан представить заказчику отчет, который составляется в произвольной форме. Отчет должен содержать следующую информацию: реквизиты комиссионера, данные об оказанных услугах (например, количество проданного товара, его продажная цена и т.д.), дату продажи товара, дату оплаты товара покупателем, сумму расходов, подлежащих возмещению комитентом, сумму выручки, полученную комиссионером, сумму комиссионного вознаграждения и др. Отчет заверяют подписями тех лиц, которые отвечают за его оформление;
в учете комиссионера факт оказания посреднических услуг отражается как продажа. Следует отметить, что комиссионное вознаграждение является объектом обложения НДС по ставке 18%;
моментом признания дохода комиссионером является дата утверждения отчета и подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг. В этот же день комиссионер должен начислить НДС и выписать счет-фактуру комитенту на сумму своего вознаграждения;
при поступлении денежных средств от покупателей за проданные товары комиссионер должен обеспечить раздельный учет этих сумм на две части: на сумму причитающегося комиссионеру вознаграждения и на сумму выручки комитента за проданные товары. Последняя не является доходом комиссионера, а подлежит перечислению комитенту.
При отражении в бухгалтерском учете комитентом хозяйственных операций, совершаемых в рамках исполнения договора комиссии, следует иметь в виду следующее:
в учете комитента (доверителя, принципала) вознаграждение, выплаченное посреднику в зависимости от предмета договора комиссии, либо включается в расходы, связанные с продажей, либо относится на увеличение стоимости имущества, приобретенного с помощью комиссионера;
при передаче комитентом комиссионеру имущества для продажи право собственности остается у комитента, поэтому это имущество до момента перехода прав собственности к покупателю учитывается у него на счете 45 "Товары отгруженные".
комиссионер, реализовав товар покупателю, направляет комитенту соответствующее извещение. Полученное комитентом извещение служит основанием для отражения в учете продажи товаров.
Сделки, которые совершает комиссионер в интересах комитента, можно разделить на две группы:
1) сделки по продаже товаров (имущества), переданных комитентом комиссионеру для продажи;
2) сделки, по приобретению комиссионером для комитента товаров (имущества) за его счет.
В зависимости от условий договора комиссии имущество, продаваемое комитентом, может поступать от него либо сразу к покупателю, минуя склад комиссионера, либо сначала на склад комиссионера, а затем отгружается покупателю.
В зависимости от условий договора комиссии имущество, покупаемое комиссионером для комитента, может поступать к последнему либо непосредственно от продавца имущества, либо от комиссионера.
При исполнении договора комиссии, заключенного с целью продажи товара, в бухгалтерском учете комитента и комиссионера в общем е подлежат отражению следующие факты хозяйственной деятельности.
В учете у комитента отражаются:
отгрузка товара комиссионеру;
продажа комиссионером товара покупателю;
выплата комиссионного вознаграждения;
получение выручки от продажи.
В учете у комиссионера отражаются:
принятие товара на комиссию;
отгрузка товара покупателю;
перечисление выручки от продажи комитенту;
удержание комиссионного вознаграждения.
При исполнении договора комиссии, заключенного с целью приобретения товара, в бухгалтерском учете комитента и комиссионера в общем случае подлежат отражению следующие факты хозяйственной деятельности.
В учете у комитента отражаются:
перечисление денежных средств комиссионеру для закупки товара;
оприходования товарно-материальных ценностей;
выплата комиссионеру комиссионного вознаграждения.
В учете у комиссионера отражаются:
получение денежных средств от комитента для закупки товаров;
покупка товара у поставщика;
передача комитенту приобретенных товаров;
получение комиссионного вознаграждения.
Для учета расчетов по посредническим операциям используют счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Поскольку по договору комиссии комиссионер оказывает комитенту услуги, то для учета расчетов по комиссионному вознаграждению у организации-комитента целесообразно использовать счет 60 субсчет "Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению", а у организации-комиссионера - счет 62 субсчет "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению".
Для учета операций по передаче между организацией-комитентом и организацией-комиссионером денежных средств, иного имущества следует использовать организацией-комитентом счет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером", а организацией-комиссионером - счет 76 субсчет "Расчеты с комитентом". Для учета операций по возмещению расходов организации-комитенту следует использовать счет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам", а организации - комиссионеру - счет 76 субсчет "Расчеты с комитентом по возмещаемым расходам".
В процессе выполнения посреднического договора посредник может принимать или не принимать непосредственное участие в расчетах между комитентом (доверителем, принципалом) и третьим лицом. Если денежные средства, причитающиеся к получению комитентом (доверителем, принципалом), проходят через расчетный счет посредника, то это означает его участие в расчетах. В этом случае в учете у посредника также отражаются операции, связанные с продажей (приобретением) тех товаров (работ, услуг), которые являются предмет посреднического договора.
Если комиссионер не участвует в расчетах, то вся выручка, полученная от продажи товаров (работ, услуг), поступает непосредственно на расчетный счет комитента, минуя расчетный счет посредника.
В соответствии с этим различают два варианта бухгалтерского учета посреднических операций:
1) без участия посредника в расчетах;
2) с участием посредника в расчетах.
Учет операций по договорам комиссии по покупке имущества в бухгалтерском учете комиссионера, участвующего в расчетах. Если оплата за приобретаемые ценности проходит через посредника, то помимо расчетов по своему вознаграждению он ведет учет расчетов с комитентом (доверителем, принципалом) и расчетов с продавцом по договору купли-продажи:
ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 76 - получены от комитента денежные средства на выполнение посреднического договора.
ДЕБЕТ СЧЕТА 002 - получено сырье для комитента;
КРЕДИТ 002 - списана стоимость сырья, переданного комитенту;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 60 - отражена задолженность перед продавцом;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 -перечислены за счет комитента денежные средства за приобретенное сырье (такой же проводкой может отражаться и предварительная оплата поставщику сырья);