Чтобы признать целесообразность ведения единых унифицированных правил ведения бухгалтерского учета для бюджетных учреждений, нужно отметить, что данная проблема должна решаться не нормативным правовым актом Минфина России, а на законодательном уровне.
Согласно статье 8 Инструкции №107, сведения об исполнении смет доходов и расходов представляются руководителям обслуживаемых учреждений в сроки, установленные главным бухгалтером централизованной бухгалтерии.
Между тем пункт 2 статьи 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» предусматривает принципиально иной порядок организации бухгалтерского учета. Руководителю юридического лица предоставлено право, сделать выбор в пользу определенной формы ведения бухгалтерского учета и нести ответственность за данный выбор. В условиях рынка даже для бюджетных учреждений наиболее приемлемой является децентрализованная форма учета, (то есть непосредственно в учреждении), поскольку руководитель в этом случае может принимать управленческие решения на основе своевременно поступающей бухгалтерской информации.
Учетная политика бюджетного учреждения предусматривает: 1. Организационно-технический раздел. 2. Методический раздел (Инструкция 70Н). Организационно-технический раздел находится в компетенции руководителя и главного бухгалтера учреждения, в него входят: 1. Организация бухгалтерского учета в учреждениях. В зависимости от объема учреждения могут быть следующие варианты: 1.1. организация бухгалтерской службы в качестве структурного подразделения; 1.2. наличие в штате главного бухгалтера; 1.3. централизованная бухгалтерия. 2. График документооборота (чаще всего график документооборота представлен таблицей, в которой указаны ответственные лица, документы и сроки составления и сдачи документов). 3. Порядок проведения инвентаризации (обязательная инвентаризация, и инвентаризация по решению руководства). 4. Рабочий план счетов. 5. Применение унифицированных форм первично-учетной документации. 6. Порядок формирования инвентарных номеров. 7. Раскрытие вопросов, связанных с регистрами бухгалтерского учета. 8. Порядок организации учета при наличии филиала: 8.1. централизованный; 8.2. децентрализованный. 9. Используемый на бюджетном предприятии программный продукт. 10. Хранение документов и номенклатура дел. В компетенции руководителя и главного бухгалтера находятся: Первичные, Регистры, Главная, Отчетность, учетные документы учета, книга. В методическом разделе бюджетные учреждения, занимающиеся предпринимательской деятельностью, обязаны раскрывать вопросы, связанные с организацией калькуляционной работы (т.е. каким образом осуществляется определение себестоимости).
Регистры бюджетного учета. Что касается регистров бюджетного учета, то с одной стороны, п.3 новой Инструкции называет 9 обязательных регистров учета, включая 8 журналов операций и 1 Главную книгу. С другой стороны, в приложении 3 «Перечень рекомендуемых регистров бюджетного учета с указанием обязательных регистров и показателей» к Инструкции количество регистров бюджетного учета доведено до 50. причем, некоторые упомянутые в этом приложении формы по своей природе скорее являются первичными документами, чем регистрами учета. Главная книга должна формироваться на основании данных журналов операций, которые в свою очередь, должны содержать обязательные показатели, установленные Минфином России в приложении 3 к Инструкции. Причем журналы операций, а также главная книга могут (а в перспективе - должны) формироваться в автоматическом режиме с применением соответствующих программных средств. На сегодняшний день актуально не просто отражение хозяйственных операций, посредством бухгалтерского учета. Важной становится информация о том, какие сферы деятельности успешнее развиваются при бюджетном финансировании, а какие - при частных инвестициях. Бюджетные учреждения в течение ряда последних лет применяли модифицированный метод начислений, который позволял лишь фиксировать кассовые потоки и финансовые активы и обязательства. Фактически действовавшая система показывала лишь изменение остатков бюджетных средств. А такие понятия, как «доходы» и «расходы», по сути, рассматривалось, как поступление денег на бюджетные счета и как их выбытие. Между тем, эффективность деятельности бюджетного сектора, так же как и эффективность работы любого предприятия оценивается не приростом либо сокращением количества денег на счетах, а совершенно иными показателями. Но для того чтобы располагать информацией о рентабельности бюджетных вложений, в частности о том, во сколько обходится производство одного и того же продукта бюджетной и коммерческой организации, данных модифицированного метода начислений явно недостаточно. По мнению Минфина, получить такую информацию можно, если внедрить в бюджетную систему элементы «коммерческого» бухгалтерского учета. И прежде всего - метод начисления, который с одной стороны, позволяет оценить реальный финансовый результат, а с другой стороны - отлеживать динамику исполнения обязательств распорядителей и получателей бюджетных средств.
К коммерческой тайне не относятся такие сведения как, размеры и структура доходов, размер и состав имущества организации, расходы, численность и состав работников, оплата труда рабочих, и использование безвозмездного труда. Для учреждений непроизводственной сферой наиболее характерно ведение бухгалтерского учета по мемориально-ордерной и журнально-ордерной формам учета. В связи с этим, нами были изучены особенности каждой из названных форм.
До недавнего времени бюджетные учреждения формировали отчетность на основании Инструкции о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью (утверждена приказом Минфина России от 15 июня 2000 г. № 54н; далее - Инструкция, утвержденная приказом № 54н). Отчетность об исполнении федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов (далее - бюджетов публично-правовых образований) формировалась на основании Инструкции по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов (утверждена приказом Минфина России от 17 февраля 1999 г. № 15н; далее - Инструкция, утвержденная приказом № 15н).
Обратите внимание, что отчетность об исполнении бюджетов публично-правовых образований не включала в себя информацию, содержащуюся в отчетности бюджетных учреждений. Например, баланс исполнения федерального бюджета не содержал показателей для отражения стоимости государственного имущества, в то время как государственные бюджетные учреждения отражали стоимость государственного имущества, преданного им на праве оперативного управления, в балансе исполнения сметы доходов и расходов (форма 1). Имущество казны, не закрепленное за бюджетными учреждениями и унитарными предприятиями, вообще не отражалось в бюджетной отчетности.
Кроме того, вспомним, что бухгалтерский учет хозяйственной деятельности бюджетных учреждений и операций по исполнению бюджетов велся на основании разных планов счетов и даже разными методами (учет исполнения бюджета - кассовым методом, ряд операций бюджетных учреждений - методом начисления). Это значит, что учет в бюджетных учреждениях велся не для того, чтобы консолидировать их отчетность в отчетность публично-правового образования. Следовательно, на данном этапе не ставилась задача сформировать отчетность, представляющую имущественное положение и результаты экономической деятельности публично-правовых образований.[2]
Отсюда возникает вопрос: с какой же целью вообще формировались бухгалтерская отчетность бюджетных учреждений и отчетность об исполнении бюджетов? Ответ на данный вопрос очевиден: бухгалтерская отчетность (как бюджетных учреждений, так и отчетность об исполнении бюджетов) носила исключительно контрольный (управленческий) характер.
Например, на основании баланса исполнения бюджета собственник учреждения (публично-правовое образование в лице соответствующего органа власти) мог проанализировать обеспеченность учреждения имуществом и, что важнее было в тот момент, проконтролировать сохранность этого имущества. Отчет об исполнении сметы доходов и расходов позволял собственнику следить за целевым использованием бюджетных средств, степенью использования учреждением доведенных до него бюджетных ассигнований, соответствием лимитов бюджетных обязательств тем, которые приняло на себя учреждение.
Баланс исполнения бюджета публично-правового образования в свою очередь давал возможность контролировать соответствие данных об исполнении бюджета показателям, предусмотренным законом (решением) о бюджете. Промежуточная отчетность позволяла проконтролировать объемы бюджетных доходов и расходов и при необходимости скорректировать их.
Таким образом, как бухгалтерская отчетность бюджетных учреждений, так и отчетность об исполнении бюджетов публично-правовых образований предназначена была в первую очередь для управления деятельностью указанных субъектов учета. Причем пользователем указанной отчетности являлось непосредственно само публично-правовое образование в лице органов законодательной и исполнительной власти.
Однако если обратиться к теории бухгалтерского учета, то можно увидеть, что в зависимости от пользователей бухгалтерской отчетности бухгалтерский учет подразделяется на финансовый и управленческий, соответственно и отчетность может быть финансовой и управленческой.