В бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
Основная часть материально-производственных запасов используется в качестве предметов труда в производственном процессе. Поэтому назовем их производственные запасы. Это наиболее часто встречающийся термин.
Производственные запасы (сырье, материалы, покупные полуфабрикаты, инструмент, специальная и организаторская оснастка, ценности, относящиеся к инвентарю и хозяйственным принадлежностям, тара, комплектующие изделия, конструкции, детали, запасные части, топливо, и др.) - это товарно-материальные ценности, на которые направлен труд человека с целью получения готового продукта, или выполнения работ, или оказания услуг. То есть это предметы труда, которые потребляются, перенося свою стоимость на вновь создаваемый продукт, в процессе производства готовой продукции, выполнения работ, оказания услуг.
Вопросы по правильности учета производственных запасов возникают в основном на тех предприятиях, где бухгалтерский учет производственных запасов налажен без использования счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Применение данных счетов помогает без особых затруднений, а самое главное, правильно и всегда своевременно учесть "опоздавшие" расходы, связанные с приобретение производственных запасов, или учесть отпуск их в производство по учетной цене при отсутствии документов на приход (так называемые неотфактурованные поставки).
Так, довольно часто встречается в практике учет и списание производственных запасов непосредственно без использования счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", по фактической себестоимости на бухгалтерском счете 10 "Материалы", т. е. по стоимости фактически понесенных затрат в разрезе каждого объекта производственных запасов. Он возможен при несении расходов на покупку производственных запасов только в размере их прямой стоимости приобретения, а также расходов (таможенные платежи, транспортные расходы и др.), связанных с их приобретением, которые не сложно распределить по каждому объекту производственных запасов, если эти расходы своевременно известны и предъявлены к оплате. В противном случае возникают трудности в правильном и своевременном определении учетной цены производственных запасов. Так как передача производственных запасов в цех для изготовления продукции производится ежедневно, ежечасно, не дожидаясь суммы расходов, связанных с их приобретением, бывают случаи, когда производственные запасы при таком методе учета (по фактической себестоимости на бухгалтерском счете 10 "Материалы") отпускаются в цех по неотфактурованным поставкам по предыдущей цене аналогичных видов сырья, материалов или по условной стоимости, что не совсем верно для бухгалтерского учета и затруднительно для исполнителей. Также следует отметить, что действующим законодательством не предусмотрен порядок включения в себестоимость производственных запасов по фактической себестоимости, о чем речь пойдет ниже.
Зачастую учет производственных запасов производится с использованием счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" и счета 10 "Материалы", и без использования счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"). На счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" учитываются расходы, связанные с приобретением производственных запасов (транспортные услуги, таможенные пошлины и таможенное оформление, сертифицирование и т.п.). На счете 10 "Материалы" покупная цена (инвойсная цена, цена накладной), а не учетная цена как предусмотрено законодательством (если параллельно используется счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"). Такой практический порядок учета не затрудняет учет, но не в правилах бухгалтерского учета.
В практике встречается методологическая ошибка, когда вместо счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" используется счет 10 "Материалы", субсчет "Отклонение в стоимости материальных ценностей",. Здесь следует заметить, что Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденных постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89 (далее - Типовой план счетов) не предусмотрен такой порядок учета. Предприятия имеют право по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь при необходимости вводить в Типовой план счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов., разработав свой план счетов, если Типовым планом счетов не предусмотрен такой номер для каких-либо целей, но при наличии специального номера счета в Типовом плане счетов, в данном случае для учета производственных запасов, следует пользоваться специально предназначенным. Тем более, в соответствии со статьей 2 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 "О бухгалтерском учете и отчетности" (с изменениями и дополнениями) (далее по тексту - Закон), "план счетов бухгалтерского учета организации" - это систематизированный перечень счетов, разработанный организацией на основе типового плана счетов бухгалтерского учета, установленного законодательством Республики Беларусь, с учетом отраслевых и других особенностей хозяйственной деятельности.
Иначе нарушается принцип бухгалтерского учета: "понятность". Этот принцип также предусмотрен Первым международным учетным стандартом МСФО.
При написании этой статьи, мы постарались разъяснить предоставленные законодательством возможности правильного принятия на учет и списания производственных запасов, что позволит снять ряд вопросов возникающих в практике (неотфактурованные поставки, "опоздавшие" расходы и т.д.).
Поступление и оценка производственных запасов
Производственные запасы могут поступать в организацию в результате их приобретения у сторонних организаций (поставщиков), изготовления собственными силами, безвозмездного получения, обмена на иное имущество, оприходования при ликвидации (выбытии) основных средств и прочего имущества, внесения учредителем вклада в виде имущества в уставный фонд, а также другими способами.
При поступлении производственных запасов от сторонних организаций поставщиком должна быть оформлена товарно-транспортная накладная формы ТТН-1 либо товарная накладная формы ТН-2 в соответствии с порядком, установленным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 14.05.2001 № 53 "Об утверждении бланков товарно-транспортной накладной формы ТТН-1, товарной накладной на отпуск и оприходование товарно-материальных ценностей формы ТН-2 и инструкций по их заполнению" (с изменениями и дополнениями), если грузоотправителем является резидент РБ или нерезидент РБ, зарегистрировавший свою деятельность на нашей территории. Товарно-материальные ценности, поступающие из-за пределов Республики Беларусь, приходуются на основании документов, выписанных грузоотправителем (накладных, товарных накладных, инвойсов, счетов и т.п.).
Основополагающим документом по бухгалтерскому учету поступления производственных запасов является Закон. В соответствии со статьей 11 Закона, для отражения имущества и обязательств в бухгалтерском учете организация производит их оценку в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату его оприходования; имущества, изготовленного в самой организации, - по стоимости его изготовления.
Согласно пп.2.6.11 Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных Министерством экономики Республики Беларусь от 26.01.1998 №19-12/397, Министерством статистики и анализа Республики Беларусь от 30.01.1998 №01-21/8, Министерством финансов Республики Беларусь от 30.01.1998 №3 и Министерством труда Республики Беларусь от 30.01.1998 №03-02-07/300 (с изменениями и дополнениями) (далее - Основные положения), стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу "Материальные затраты", формируется исходя из фактически произведенных расходов на покупку этих материальных ресурсов (без учета налога на добавленную стоимость в соответствии с законодательством), акцизов, таможенных пошлин, иных платежей, а также затрат на их заготовку, доставку.
В стоимость материальных ресурсов входят также затраты организаций на приобретение тары и упаковки, полученных от поставщиков материалов, за вычетом стоимости этой тары по цене ее возможного использования в тех случаях, когда цены на них установлены особо, сверх цены на эти ресурсы. Если же стоимость тары, принятой от поставщика, включена в цену материального ресурса, то из общей суммы затрат по его приобретению исключается стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации (с учетом затрат на ее ремонт в части материалов).
Законодательством Республики Беларусь предусмотрено два способа оценки производственных запасов:
Предприятие может выбрать и закрепить в учетной политике один из методов оценки производственных запасов.
В соответствии с Типовым планом счетов, в случае использования счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" на основании поступивших в организацию расчетных документов акцептуются счета поставщиков по покупной стоимости с учетом расходов по приобретению (фактическая себестоимость) и делается запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и кредиту счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и других в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов. При этом запись по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" производится независимо от того, поступили материальные ценности в организацию или находятся в пути. Счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" может иметь дебетовое сальдо при наличии материалов в пути.