- решение уполномоченного органа иностранной организации о создании нового отделения в Российской Федерации или в случае отсутствия такого решения - копию договора, на основании которого осуществляется деятельность в Российской Федерации;
- доверенность, выданную иностранной организацией на управляющего отделением;
- заверенную в установленном порядке копию свидетельства, выданного налоговым органом, в котором иностранная организация была ранее поставлена на учет.
Таким образом, если иностранная компания хочет открыть несколько отделений на территории РФ, то целесообразно сначала открыть один офис, что упростит постановку на учет остальных отделений.
Постановка на учет по месту нахождения
недвижимого имущества и транспортных средств
Еще одним основанием для постановки на налоговый учет иностранных компаний является факт нахождения их недвижимого имущества и транспортных средств на территории РФ. В п.2.4.1 Положения говорится, что постановке на учет подлежат иностранные и международные организации, имеющие в Российской Федерации недвижимое имущество и транспортные средства (в том числе ввезенные ими на территорию Российской Федерации), принадлежащие им на праве собственности или на правах владения, пользования или распоряжения.
С точки зрения гражданского права эта формулировка некорректна. Владение, пользование и распоряжение не являются вещными правами. Это полномочия, которые собственник или третье лицо (с согласия либо по поручению собственника) может осуществлять в отношении вещи. Из буквального толкования п.2.4.1 следует, что каким бы правом ни обладало иностранное лицо в отношении вещи, оно должно встать на налоговый учет. Ведь по договору аренды согласно ст.606 ГК РФ происходит передача имущества во временное владение и пользование. Из чего следует, что если иностранная организация, например, возьмет в аренду офис или даже автомобиль, ей придется регистрироваться, поскольку в соответствии с ч.1 ст.626 ГК РФ по договору проката арендатор получает права владения и пользования предоставляемой вещью.
Постановка на учет иностранной организации происходит по месту нахождения ее недвижимого имущества или по месту регистрации транспортного средства. Это относится и к тем транспортным средствам, которые по законодательству относятся к недвижимому имуществу. Согласно ч.1 ст.130 ГК РФ это подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.
В данном случае ситуация вступает в противоречие с требованиями НК РФ. Как предусмотрено ч.5 ст.83 Кодекса, морские, речные и воздушные суда должны регистрироваться в налоговых органах по месту нахождения (жительства) собственника имущества. Как видно, Положение в отношении воздушных и водных судов вводит противоположные правила - налогоплательщик должен встать на налоговый учет по месту регистрации имущества. Это допустимо в том случае, если иностранная компания не имеет отделения, прошедшего в России государственную регистрацию, но если такое отделение есть, то требования Положения противоречат НК РФ.
Прочие транспортные средства согласно ч.5 ст.83 НК РФ ставят на налоговый учет по месту приписки (порт) или по месту государственной регистрации, а при отсутствии таковых - по месту нахождения (жительства) собственника имущества. Если под прочими транспортными средствами понимать автомобильный транспорт, то его государственная регистрация происходит в соответствии с Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения (утверждены приказом МВД России от 26 ноября 1996 г. N 624). Здесь возникает пробел в законодательном регулировании. Порядок регистрации автомобилей, которые приобретены для представительств, регулируется письмом МВД России от 29 апреля 1996 г. N 13/5-922 "О регистрации транспорта за филиалами иностранных юридических лиц". При этом требуется информационное письмо налоговой инспекции о постановке на учет иностранного юридического лица в связи с осуществлением им деятельности на территории Российской Федерации через филиал (представительство) с указанием места нахождения и идентификационного номера налогоплательщика. Если нет филиала, представительства или отделения, следует получить транзитный номер по месту нахождения транспортного средства в соответствии с п.3.9 Правил на 20 суток. Однако это не освобождает от необходимости встать на налоговый учет.
Регистрация транспортных средств, принадлежащих дипломатическим и консульским представительствам, международным (межгосударственным) организациям, иностранным банкам, зарубежным органам печати, радио, телевидения и другим организациям, аккредитованным при МИД России или при федеральных органах исполнительной власти, проводится по адресу, указанному в документах, выданных государственными регистрирующими органами (п.3.4 Правил).
Открытие счета в российском банке
Если иностранная организация не имеет отделений и не обладает имуществом на территории РФ и только открыла счет в российском банке, она все равно должна встать на налоговый учет. Согласно п.3.1 Положения постановка на учет в этом случае производится в налоговом органе по месту нахождения банка. Часть 1 ст.86 НК РФ запрещает банкам открывать счета без предъявления свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. В письме МНС России от 25 июля 2000 г. N ВГ-6-06/562@ указано, что учет иностранных организаций, открывающих банковские счета, ведется в налоговых органах по месту постановки на учет соответствующих банков.
Таким образом, чтобы открыть счет в российском банке иностранная организация должна выяснить, в каком налоговом органе находится на учете этот банк, зарегистрироваться там и только после этого заключать договор с банком.
Пункт 3.3 Положения предусматривает, что если в результате проведения операций по счетам, открытым на территории Российской Федерации иностранными и международными организациями, у них возникает обязанность самостоятельно уплачивать налоги, то такие организации подлежат постановке на учет в налоговом органе по правилам для учета отделений в течение 30 дней с момента возникновения такой обязанности.
Остается непонятным, в результате каких операций могут возникнуть такие доходы. На банковский счет можно получать денежные средства, производить с него расчеты. Также по банковскому счету могут начисляться проценты. Денежные средства, поступающие на счет, безусловно, являются доходом, равно как и проценты. Однако оба вида доходов кто-то выплачивает, а согласно ч.3 ст.10 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" налог с доходов иностранных юридических лиц, не имеющих постоянного представительства, от источников в Российской Федерации удерживается предприятием, выплачивающим такие доходы. Самостоятельной уплаты налога не происходит. Видимо, в Положении подразумевается вид дохода, который никто не выплачивает. Таким доходом могут быть только курсовые разницы, начисляемые по валютным счетам. Налоговые органы считают, что иностранные организации тоже должны включать их в свой доход. Однако эта точка зрения весьма спорна.
Включение курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте в состав облагаемой прибыли предусмотрено п.14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552). В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия "курсовая разница". Оно дано только в нормативных актах по бухгалтерскому учету, а именно: в п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 (утверждено приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н). Таким образом, при включении курсовой разницы в облагаемую базу предприятия должны строго руководствоваться требованиями бухгалтерского учета. Основания для расширительного толкования этого понятия отсутствуют. Поэтому если налогоплательщик не обязан учитывать курсовую разницу для целей бухгалтерского учета, он не обязан учитывать ее и для целей налогообложения. Возникает курсовая разница только в связи с ведением бухгалтерского учета по российским правилам. Однако ПБУ 3/2000 не распространяется на иностранные юридические лица, как следует из его п.1. Поэтому иностранные компании не обязаны переоценивать свои обязательства в рубли и начислять курсовую разницу, включая ее в свой доход.
Кроме того, согласно п."а" ст.3 Закона о налоге на прибыль в РФ облагаются налогом только доходы, связанные с деятельностью иностранных компаний в РФ. Но доходы в виде курсовых разниц таковыми не являются. Курсовая разница по валютному счету не возникает в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, ибо не связана с заключением каких-либо сделок. Она образуется в связи с изменением курса рубля по отношению к валютам иных стран, на которое самая крупная транснациональная корпорация непосредственно (т.е. официально) влиять не может.
Однако эта позиция налоговыми органами не разделяется, и организациям, открывающим валютный счет, можно рекомендовать сразу вставать на учет по правилам для отделений.
Постановка на учет иностранных организаций,
действующих через российских представителей
Некоторые иностранные организации поручают действовать в России от их имени российским гражданам. Такая ситуация Положением предусмотрена. Согласно п.4.2.1 в случае, если деятельность российской организации в соответствии с действующим законодательством и соглашениями об избежании двойного налогообложения образует постоянное представительство иностранной организации, то такие иностранные организации учитываются налоговым органом в уведомительном порядке.