Аудиторская оценка существенности ошибок и аудиторского риска в Украине (стр. 2 из 7)

К первому уровню относятся ошибки, суммы которых являются настолько незначительными, что никак не могут повлиять на достоверность отчетности и значение экономических показателей, которые определяются на основании ее данных (это несущественные ошибки), в этом случае предоставляется положительное аудиторское заключение.

Ко второму уровню принято относить ошибки, которые могут повлиять на принятие тех или иных решений пользователями информации, но эти неточности касаются отдельных ключевых статей отчетности, а отчетность в целом отображает реальное состояние дел на предприятии. Как правило, аудитор в таких случаях составляет условно положительное заключение.

К третьему уровню относят ошибки, которые ставят под сомнение достоверность, объективность, полноту и законность всей отчетности в целом, и исправить которые руководство предприятия отказывается. Тогда в большинстве случаев аудитором составляется негативное заключение, либо дается отказ в заключении (в случае наличия дополнительных мотивов, например - недостаточность информации для углубления процедур, неэтичное поведение заказчика) [22, с.167].

Вывод: Правильное определение уровня существенности - это одна из основных проблем аудиторской деятельности, с которой постоянно сталкиваются даже опытные аудиторы.

Аудитору следует четко определить, какая величина ошибки будет считаться существенной. Эта величина определяется для каждого конкретного предприятия-клиента отдельно, с учетом специфики его деятельности и тех заданий, которые поставлены для решения перед аудитором в процессе проверки. Важно при этом и то, для кого предназначены финансовые отчеты, кто будет их пользователем.

Определяя границу существенности ошибок, аудитор должен исходить из того, что в его обязанности не входит заверять абсолютную точность бухгалтерской отчетности; он не берет на себя ответственность за ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой отчетности, за это отвечает руководитель и главный бухгалтер предприятия-клиента. Аудитор не ставит перед собой целью выявить ошибку, он должен собрать достаточное количество информации, оценить ее и дать свое независимое заключение. Это значит, что аудитор не может сделать вывод о том, что проверенная им финансовая отчетность является достоверной с точностью до 1 грн или даже до 1 тыс. грн.

2. Порядок расчета существенности ошибок финансовой отчетности

В большинстве стран, в том числе и в Украине, не существует единых правил и подходов определения общего уровня существенности - предельно допустимого размера ошибок.

Поскольку существенность - понятие относительное, то важно следующее обстоятельство. Чтобы установить, существенны ли погрешности в финансовой отчетности, необходимо пользоваться расчетными базовыми показателями. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы.

Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности [29, с.115].

Теория рекомендует оценивать уровень существенности в такой последовательности:

выбор базовых показателей;

установление уровней существенности для выбранных базовых показателей.

На практике для определения уровня существенности используют основные базовые показатели: балансовая прибыль предприятия; валовой объем реализации (без НДС); валюта баланса; собственный капитал; затраты предприятия [34].

Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится финансовая отчетность.

Расчетные базы для определения границ существенности в зависимости от вида экономической деятельности, в котором действует предприятие-клиент, представлены в таблице 1.

Таблица 1.

Расчетные базы для оценки существенности ошибок

Вид экономической деятельности	Расчетная база
Легкая и пищевая промышленность	- выручка от реализации
Торговля	- выручка от реализации
Транспорт	- стоимость основных средств
Нефте-, газодобывающая промышленность	- стоимость основных средств
Инвестиционные компании	- прибыль до налогообложения
Малые предприятия любой отрасли	- валюта баланса
Бюджетные организации	- % от суммы финансирования

Аудитор, используя свое профессиональное суждение, может выбрать один из рассмотренных ниже способов определения уровня существенности.

Первый способ

Определяется последовательность применения критериев существенности, т.е. выделяются этапы оценки существенности ошибок (рис.1).

аудиторский риск ошибка украина

Рис.1. Последовательность применения критериев существенности

Наиболее точно эти этапы определяются в исследованиях Э.А. Аренса и Дж.К. Лоббека [5, с.228 - 239]:

Этап 1. Предварительное суждение о существенности. Аудитор на этом этапе определяет величину максимальной ошибки (неточности), которая, по его мнению, не повлияет на достоверность отчетности. Это одно из важнейших решений, которые принимает аудитор, и оно обязано быть задокументировано в виде рабочего документа.

Этап 2. Применение предварительного суждения о существенности к сегментам. Общую величину допустимой ошибки аудитору следует распределить по сегментам отчетности, статьям баланса, разделами или показателями других отчетов, поскольку аудиторские доказательства собираются по ним отдельно, оценивается каждый счет и только на основании совокупности собранных утверждений по отдельным статьям аудитором предоставляется заключение по отчетности в целом.

Для составления предварительного суждения о существенности ошибок можно использовать критерии, приведенные в таблице 2.

Таблица 2.

Данные для формирования предварительного суждения о существенности ошибок

Расчетная база	Предварительное суждение о существенности ошибок
	минимум, %	максимум, %
Валовой объем продаж (без НДС)	1	2
Прибыль до налогообложения	5	10
Собственный капитал	5	10
Стоимость основных средств	1	2
Валюта баланса	1	2
Сумма бюджетного финансирования	1	2
Общие затраты	1	2

Этап 3. Оценка общей фактической ошибки по счету, статье. Все выявленные ошибки по исследуемому сегменту отчетности суммируются.

Этап 4. Оценка суммарной погрешности. Аудитор определяет фактическую общую ошибку по отчетности в целом, обобщая данные по всем статьям.

Этап 5. Сравнение суммарной оценки с предыдущим суждением о существенности. Если суммарное значение выявленных ошибок ниже ранее установленной степени существенности, то они считаются несущественными.

Некоторые ученые считают целесообразным выделить еще один этап применения критериев существенности.

Этап 6. Переоценка границы существенности в процессе аудиторской проверки (при необходимости). В процессе проведения аудита могут оказаться новые факты, обстоятельства, которые не были известны аудитору при предварительной оценки уровня существенности, и это может побудить его к переоценке уровня существенности в сторону увеличения или уменьшения как в целом по отчетности, так и по отдельным ее статьям [22, с.171 - 172].

Второй способ.

Данный способ применяется в ситуации, когда предприятие - клиент занимается одновременно несколькими видами деятельности и аудитору приходится выбирать между различными уровнями существенности.

Например, проверяется предприятие, занимающееся одновременно и производством оборудования, и его реализацией.

Валовой объем реализации без НДС равен 2 млн. грн., а итог баланса составляет 2,5 млн. грн. Если уровень существенности устанавливать по первому показателю (2%), то он будет равен 40 тыс. грн, а если по итогу баланса (2%), то 50 тыс. грн. В качестве существенной величины рекомендуется выбрать 40 тыс. грн., поскольку в данном случае критерием выбора является "точка экстремума - минимум". Пропуск суммы, которая в 1,5 раза ниже максимально возможной - 50 тыс. грн., является существенным, поэтому сумма в размере 40 тыс. грн. служит критерием существенности.

Третий способ.

Рассчитываются основные пять показателей (расчетных баз) и за основной показатель принимается наименьшая сумма (таблица 3).

Таблица 3

Расчетные базы и установление уровня существенности

Расчетная база	Значение базового показателя отчетности фирмы-клиента, тыс. грн.	Уровень существенности, %	Величина уровня существенности, тыс. грн.
Прибыль до налогообложения	21885	5	1094
Валовой объем реализации (без НДС)	104352	2	2087
Валюта баланса	99760	2	1995
Собственный капитал	83500	10	8350
Общие затраты предприятия	103020	2	2060

Уровень существенности рассчитывается следующим образом: по итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются базовые показатели, перечисленные в графе 1 таблицы. Их значение может быть занесено в графу 2 в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 3 таблицы, причем показатели графы 3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе; результат, т.е. умножение данных (графа 2 х графу 3), деленный на 100%, заносится в графу 4.