Исходя из существующей практики на втором этапе планирования (при разработке общего плана аудита) аудитор подготавливает следующие документы:
• описание бизнеса проверяемой организации;
• описание системы бухгалтерского учета;
• описание системы внутреннего контроля;
• материалы экспресс-анализа отчетности проверяемой организации.
Первые три позиции требуются для обоснования аудиторского риска (неотъемлемого риска и риска системы внутреннего контроля), необходимость последней позиции связана со следующим.
После проведенных за рубежом специальных исследований ошибок, обнаруженных в ходе аудиторских проверок и потребовавших корректировки финансовой отчетности, было установлено, что аналитические процедуры помогают обнаружить 27,1% ошибок, а прогноз деятельности фирмы и его обсуждение аудиторами — еще 18,5%, или суммарно 45,6%. Анализ важен не только потому, что ошибки обнаруживаются в самом начале проверки, что может сократить ее продолжительность. Иногда тщательность процедуры сбора данных не гарантирует обнаружения тех ошибок, которые могут быть найдены в ходе аналитических процедур. Это может быть связано с недостаточной компетентностью аудиторов или с тем, что клиент попросил у своих контрагентов дать ложные сведения, о чем аудитор никогда не узнает.
Описание бизнеса проверяемой организации базируется на перечне факторов, отражающих состояние конкретной отрасли финансово хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, влияющих на увеличение риска искажений.
Изучая эти факторы, аудитор должен указать, в каком состоянии находится отрасль бизнеса клиента (кризиса, депрессии, подъема), как на нее влияет общее состояние экономики страны, возможность несостоятельности (банкротства) клиента, если отрасль находится в кризисном состоянии. Аудитор должен сделать вывод о том, достаточно ли он компетентен в решении проблем данной отрасли (строительства, торговли, сельского хозяйства и т.д.), потребуется ли ему привлечение специалистов для решения специфических для этой отрасли проблем. Ему следует изучить условия конкуренции в отрасли (составить список основных конкурентов с указанием цен на продукцию, работы, услуги), проанализировать колебания цен. Следует также разобраться в причинах, вызвавших спад в отрасли, если он происходит.
После этого надо описать особенности бизнеса клиента. Целесообразно начать с формы и структуры собственности, составив список крупнейших собственников, а также филиалов, дочерних, зависимых предприятий и других объектов возможного инвестирования. Далее следует описать структуру управления, представив схему управления, данные о функциях руководящих, исполнительных и контрольных органов, обязанностях и разграничении ответственности, указав факторы, определяющие заработную плату руководства. Аудитору следует указать цель создания фирмы, ближайшие перспективы ее развития. Например, собственники могут ожидать ликвидации фирмы.
Изучая факторы внутрихозяйственной деятельности, следует, в частности, проанализировать налоговый статус фирмы, наличие налоговых льгот, типичность учетной политики для данной отрасли.
Следует выяснить, застраховано ли имущество фирмы и ее ответственность, существуют ли судебные разбирательства по искам фирмы или против нее, возможно ли появление таких исков. Описание системы бухгалтерского учета должно включать схему документооборота, состав бухгалтерии, распределение обязанностей и ответственности между ее работниками, форму бухгалтерского учета с описанием особенностей ее применения, использование компьютеров с указанием применяемой бухгалтерской программы.
В описании системы внутреннего контроля следует указать наличие контролирующего органа (ревизионной комиссии, службы внутреннего аудита и т.д.) и их функции, обязанности руководства организации по обеспечению контроля (ведение учета в соответствии с действующим законодательством, включая проведение инвентаризации, создание системы материальной ответственности в соответствии с трудовым законодательством, ведение делопроизводства, включая кадровый учет). Аудитор должен обратить внимание на совмещение должностей, которое ведет к утрате контроля (например, кассир и бухгалтер).
Экспресс-анализ отчетности проверяемой организации включает:
• описание необычных сумм для данного типа статей отчетности и неожиданных соотношениях между ними (например, баланс торгового предприятия без остатка по статье «товары» может быть искусственно списан на реализацию в целях сокрытия прибыли);
• изучение статей отчетности в динамике;
• расчет основных финансовых показателей;
• заключение о возможности предприятия продолжать работу в будущем.
Программа аудита. Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита, которая определяет характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита содержит набор инструкций для аудитора, выполняющего проверку, и служит средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.
Программа аудита должна быть документально оформлена. При составлении программы следует установить наиболее важные участки проверки, имеющие определяющее значение для финансово-хозяйственной деятельности фирмы и для формирования результатов ее деятельности. Например, для предприятия оптовой торговли надо сконцентрировать внимание на участках, на процессах реализации, формирования издержек, налогообложения, организации складского учета. Следует обосновать в программе применение выборки. Кроме того, есть участки, проверка которых проводится в любой организации (кассовые и банковские операции, расчеты по заработной плате).
На них также следует выделить время, поскольку они взаимосвязаны с определяющими участками. Например, без проверки банковских операций нельзя начать проверку процесса реализации. Здесь также надо предусмотреть возможность применения выборки (например, при проверке расчетов по заработной плате).
В программу аудита включаются тесты внутреннего контроля и процедуры проверки по существу. При планировании процедур проверки по существу аудитор должен учитывать обнаруженные им факторы риска недобросовестных действий. Реагирование аудитора на эти факторы будет зависеть от их характера и значимости. В некоторых случаях, несмотря на наличие факторов риска недобросовестных действий, аудитор может выразить профессиональное суждение, что ранее запланированные процедуры аудита, в том числе тесты средств контроля и процедуры проверки по существу, достаточны для реагирования на указанные факторы. В других обстоятельствах аудитор может сделать вывод о необходимости изменения характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу для учета существующих факторов риска недобросовестных действий.
3. Существенность ошибок, выявленных в ходе аудиторской проверки
Методы оценки уровня существенности
При оценке уровня достоверности внешней отчетности широко применяется понятие «существенность» (или «материальность»).
В соответствии с ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» существенными в аудите считаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
Несмотря на то что основной целью аудита является оценка достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и установление соответствия совершенных ими финансово- хозяйственных операций требованиям нормативных и законодательных документов, аудиторы не обязаны подтверждать достоверность этой отчетности с абсолютной точностью. В соответствии с ФПСАД «Существенность в аудите» под достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах понимается такая точность показателей этой отчетности, при которой квалифицированный пользователь может на ее основе делать правильные выводы и принимать экономически обоснованные решения.
Существенность информации — это ее свойство влиять на экономические решения внешних пользователей такой информации.
К внешним пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица следует отнести прежде всего инвесторов, акционеров, кредитные организации, а также государственные контролирующие органы. Однако, если для акционеров и инвесторов, как правило, достаточно подтверждения статьи баланса с точностью в несколько процентов общей суммы, то для налоговых органов ошибка экономического субъекта даже в размере нескольких рублей означает недоимки в бюджет по совершенным ошибкам, а также штрафы и пени. Тем не менее аудиторское заключение не подтверждает налоговые обязательства клиента со 100%-ной точностью. В соответствии с требованиями аудиторского стандарта аудитор должен определить существенность в отношении:
• финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом;
• остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета;
• случаев раскрытия информации.
Понятие «существенность» включает в себя два аспекта: качественный и количественный.
Качественный аспект используется прежде всего для оценки степени раскрытия информации, где количественная оценка не применяется. Качественный аспект включает оценку аудитором существенности выявленных нарушений в части требований нормативных и законодательных документов при осуществлении аудируемым лицом финансово-хозяйственной деятельности.