• конфиденциальность;
• профессиональное поведение, соответствующее высокой репутации профессии;
• технические стандарты — аудитор должен предоставлять профессиональные услуги в соответствии с применимыми техническими и профессиональными стандартами.
Детализированная часть Кодекса содержит три части.
Часть А. Применяется ко всем профессиональным бухгалтерам:
• порядочность и объективность;
• разрешение этических конфликтов;
• профессиональная компетентность;
• конфиденциальность;
• налоговая практика — аудитор, оказывающий профессиональные налоговые услуги, имеет право добиваться наилучшей позиции к выгоде клиента или работодателя при условии, что услуги предоставляются с профессиональной компетентностью, не наносят ущерба порядочности и объективности и, по мнению аудитора, соответствуют законодательству;
• зарубежная деятельность — при отличии этических требований МФБ и стран оказания услуг — всегда применяются более жесткие требования;
• обнародование информации — не наносить ущерб профессии.
Часть В. Применяется только к публично практикующим профессиональным бухгалтерам:
• независимость;
• профессиональная компетенция и обязанности в связи с использованием лиц, не являющихся бухгалтерами;
• гонорар и комиссионное вознаграждение;
• деятельность, не совместимая с публичной бухгалтерской практикой;
• денежные средства клиентов — обязанности профессионального бухгалтера, которому доверены (в том числе на хранение) денежные средства клиента;
• отношения с другими публично практикующими профессиональными бухгалтерами;
• реклама и предложение услуг.
Часть С. Применяется к наемным профессиональным бухгалтерам:
• конфликт обязательств по соблюдению лояльности — между лояльностью профессии и лояльности работодателю;
• поддержка коллег по профессии — способствовать выработке собственных суждений другими (в особенности подчиненными) бухгалтерами;
• профессиональная компетенция — обязательное консультирование по вопросам, выходящим за рамки профессиональной компетенции;
• представление информации в однозначно понятной форме.
Деятельность аудиторов России регламентируется Кодексом этики аудиторов России, принятым Минфином РФ 31 мая 2007 г. (протокол № 56). Кодекс этики аудиторов России подготовлен с учетом требований законодательства Российской Федерации на основе рекомендаций Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров (1РАС) с максимальным сохранением его концептуальных подходов и разделов.
В Кодексе основной целью аудиторской профессии названа деятельность специалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающем качественное выполнение заданий и удовлетворение общественных интересов.
Достижение этой цели требует соблюдения четырех основных требований: достоверности, профессионализма, высокого качества услуг и уверенности.
Для достижения профессиональных целей аудитор обязан соблюдать ряд исходных условий и фундаментальных принципов:
1) честность — при предоставлении профессиональных услуг аудитор должен действовать открыто и честно;
2) независимость — аудитор должен быть не зависимым от аудируемых лиц и от третьих лиц;
3) объективность — аудитор должен быть справедливым, на его объективность не должны влиять ни предубеждения, ни пристрастия, ни конфликт интересов, ни другие лица, ни иныефакторы;
4) профессиональная компетентность и должная тщательность.
В обязанности аудитора входит постоянное поддержание профессиональных знаний и навыков на высоком уровне, с тем чтобы аудируемые организации или работодатели могли пользоваться преимуществами компетентных профессиональных услуг, основанных на новейших разработках в области практики, законодательства и технологий;
5) конфиденциальность информации, полученной в процессе предоставления профессиональных услуг; аудитор не должен использовать или раскрывать такую информацию без надлежащих и конкретных на то полномочий, за исключением случаев, когда раскрытие такой информации продиктовано его профессиональными или юридическими правами или обязанностями;
6) профессиональное поведение — аудитор должен действовать таким образом, чтобы это соответствовало высокой репутации профессии, воздерживаться от какого-либо поведения, которое бы могло ее дискредитировать;
7) следование регламентирующим документам — аудитор обязан выполнять профессиональные услуги в соответствии с применимыми профессиональными правилами (стандартами), тщательно и квалифицированно выполнять указания аудируемой организации или работодателя в той мере, насколько они соответствуют требованиям честности, объективности и независимости.
3. Юридическая ответственность аудитора (аудиторской фирмы)
Известно, что институт аудита возник из потребности собственников акционерного общества в объективной информации о состоянии дел на предприятии. В этой связи проблемы юридической ответственности аудиторов, по сути, являются приложением теории агентов к практике аудиторской деятельности. Подход теории агентов к аудиту состоит в рассмотрении типичных участников экономического процесса и изучении их потребностей.
Идея теории агентов состоит в следующем. По мере того как управляющие-собственники привлекают дополнительное внешнее финансирование, они постепенно теряют контроль над некоторыми аспектами бизнеса, особенно над вопросами финансовой отчетности и дальнейшего привлечения капитала. По мере того как увеличиваются внешние источники капитала, растет и потребность в своевременной и надежной финансовой информации.
В этом контексте аудитор функционирует как посредник, или агент. Предметом аудиторского исследования является учетная система и финансовая отчетность.
Получателями отчета аудитора являются акционеры компании, отчет адресован именно им. В соответствии с заключенным договором аудитор несет ответственность за достоверность своего заключения перед акционерным обществом как коллективным заказчиком услуг.
Для возникновения профессиональной ответственности аудитора по отношению к клиенту необходимо выполнение следующих условий:
• неисполнение или ненадлежащее исполнение аудитором своих обязанностей, послужившее основанием для выдачи неверного аудиторского заключения;
• наличие убытков у клиента (расходов на проведение перепроверки, ущерб деловой репутации и т.д.);
• причинно-следственная связь между действиями аудитора и убытками у клиента.
Основными причинами выдачи неверного аудиторского заключения могут быть:
• пропуск ошибки или нарушения либо неправильная их оценка вследствие недостаточной квалификации;
• неполный охват проверяемых объектов, в результате чего сделаны неправильные выводы;
• умышленное искажение результатов проверки;
• предоставление клиентом недостоверной информации;
• утаивание информации клиентом;
• не выявление ошибки вследствие выборочного характера проверки.
Помимо заказчиков аудита, аудиторское заключение используют и другие контрагенты: банки, кредиторы, налоговые органы, работники и профсоюзы, инвесторы, покупатели, поставщики, финансовые посредники (брокеры, биржевые аналитики). Для них аудиторское заключение зачастую становится единственным доступным независимым взглядом на состояние дел компании, основанным на глубоком исследовании ее регистров и документов.
В этой связи возникает ряд вопросов. Должны ли аудиторы нести ответственность за убытки, которые вызваны небрежностью, проявленной ими в работе? Перед кем эта ответственность: перед компанией, с которой у аудитора заключен договор, перед индивидуальными акционерами этой компании или другими третьими лицами, кто могут обратиться с претензией по поводу понесенных убытков, положившись на заверенную аудитором отчетность?
Ответственность перед государством обычно зафиксирована определенной системой штрафов и наказаний; перед клиентом — условиями договора; вопрос о размере ответственности перед третьими лицами (в том числе индивидуальными акционерами) в международной теории и практике аудита остается спорным и по сей день.
Из опыта судебных разбирательств в США, Канаде и Великобритании можно сделать вывод, что аудиторов обычно привлекают к ответственности за проявленную небрежность перед третьими лицами при выполнении следующих условий:
• должно быть показано, что обязанность заботы существует;
• аудитор должен знать, что финансовая отчетность, скорее всего, будет использована истцом для цели, на которую последний ссылается в иске;
• истец должен принадлежать к категории лиц, которые обычно полагаются на рассматриваемую информацию;
• должно быть установлено, что истец действительно полагался на продуцированную финансовую отчетность.
Выделяют две концепции ответственности аудитора перед третьими лицами: узкого и широкого толкования.
Сторонники концепции узкого толкования ответственности аудитора перед третьими лицами утверждают, что аудиторы не могут быть привлекаемы к ответственности на неопределенные суммы перед неопределенным кругом лиц в течение неопределенного времени. Обязательным условием для привлечения аудитора к ответственности перед третьими лицами является фактическое знание им того, что третьи лица (истцы) будут полагаться на результаты работы аудитора. Требуемая законом финансовая отчетность публикуется с принципиальной целью обеспечить акционеров как группу информацией, существенной для их интересов собственников компании. Она не публикуется для того, чтобы помогать индивидуальным аудиторам, спекулировать с намерением получить прибыль.
Даже помощь акционерам в принятии инвестиционных решений не является частью задач аудита, требуемого законом. Задача аудиторов — обеспечение механизма доступа к точной финансовой информации тем, кто связан с компанией интересами собственности, управления или контроля.