Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т сч. 90/1/1 «Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД» на общую сумму 130 500 000 руб.
Наряду с признанием выручки в бухгалтерском учете производится учет себестоимости реализованной продукции. Для обобщения объема издержек обращения используется счет 44 «Расходы на продажу», по дебету которого в течение года накапливаются суммы произведенных расходов предприятия, и списываются в дебет счета 90.7 «Расходы на продажу» (см. табл. 11).
Таблица 11 - Синтетический учет издержек обращения по основной деятельности отраженных по счету 44.1 «Издержки обращения в организациях, осуществляющих торговую деятельность»[15]
| Счет | Расшифровка операции | С кредита счетов | В дебет счетов |
| Сальдо на начало периода | |||
| 10.6 | Учет расходов на оплату МПЗ | 4000 | |
| 60.1 | Расчеты с поставщиками и подрядчиками - оплата услуг связи, электроэнергии, сертификации, обновления ПО, охрана | 410000 | |
| 69 | Расчеты по социальному страхованию: начисление и уплата ЕСН, расчеты с ПФ, расчеты с ФФОМС, ТФОМС, по обязат. страхован. от несчастн. случаев. | 200000 | |
| 70 | Учтены расходы по оплате труда | 600000 | |
| 71 | Учтены накладные расходы | 1500 | |
| 90.7 | Расходы на продажу товаров отнесены на себестоимость продаж | 1215500 | |
| Обороты за период | 1215500 | 1215500 | |
| Сальдо на конец периода | |||
Как видно, из представленных данных таблицы 11, на счете 44.1 отсутствует начальное и конечное сальдо. В течение года по дебету счета 44.1 «Издержки обращения» накапливаются суммы произведенных расходов, связанных с продажей товаров. Эти суммы полностью списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 7 «Расходы на продажу». Данный порядок не противоречит п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Если учетной политикой предприятия предусмотрено списание товаров, оплаченных и отпущенных покупателям, по покупным ценам, в бухгалтерском учете на основании товарных отчетов материально ответственных лиц в течение года делаются следующие записи:
1) при оприходовании на склад полученных товаров -
Д-т сч. 41.2 «Товары в розничной торговле»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 115000000 руб.
2) списание покупной стоимости проданного товара -
Д-т сч.90.2 «Себестоимость продаж»
К-т. сч. 41.2 «Товары в розничной торговле» - 105100000 руб.
3) списание расходов на продажу -
Д-т сч.90.7 «Расходы на продажу»
К-т сч. 44.1 «Издержки обращения» - 1270000 руб.
Кроме указанных операций в дебет счета 90, по субсчету 3 в корреспонденции со счетом 76 в соответствии с положением учетной политики о признании выручки для целей налогообложения по оплате учитывается налог на добавленную стоимость. В бухгалтерском учете эта операция отражается записью:
Д-т сч. 90 субсчет 3 «НДС»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В целом за 2004 год по данной операции отражена сумма в размере 23490000руб.
В течение отчетного периода записи по субсчетам 1,2,3,7 счета 90 ведутся нарастающим итогом.
По окончании каждого месяца на субсчете 1 «Выручка» образуется кредитовый оборот, а на субсчетах 2,3,7 – дебетовые обороты.
Обороты по указанным субсчетам ежемесячно не закрываются.
Итак, весь объем дохода, полученного от обычных видов деятельности показана по кредиту субсчета 90.1 "Выручка". Сумма выручки отражается по ценам продажи.
По дебету счета отражается тот же объем продажи продукции, но по полной себестоимости с НДС, акцизом и аналогичными обязательными платежами.
Эти записи позволяют сопоставить объем реализации, именуемый выручкой, с тем, во что проданные ценности обошлись предприятию.
Операции на счете 90 отражаются при признании в бухгалтерском учете выручки от продажи.
Анализ счета 90 в сопоставлении с корреспондирующими счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» показал, что все записи соответствуют действительности, отражены правильно. Суммы конечных сальдо и годовых оборотов по указанным счетам соответствуют записям в оборотно-сальдовой ведомости.
Для определения конечного финансового результата от обычных видов деятельности из суммы валового дохода вычитается себестоимость проданных товаров, отраженная по кредиту счета 41 «Товары» и величина издержек обращения, относящаяся к проданным товарам и списанная с кредита счета 44 «Расходы на продажу» на дебет счета 90 «Продажи».
Для выполнения записей по указанной схеме бухгалтер ежемесячно сопоставляет совокупные дебетовые обороты по субсчетам 2 «Себестоимость продаж», 3 «Налог на добавленную стоимость» и другие с кредитовым оборотом по субсчету 1 «Выручка». Сумма рассчитанной таким образом прибыли или убытка от продаж за отчетный месяц ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».[16]
По окончании месяца делается бухгалтерская запись:
на сумму прибыли за отчетный период -
Дебет 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит 99 «Прибыли и убытки»;
на сумму убытка за отчетный период -
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 90, субсчет 9 «Прибыль(убыток) от продаж».
Посмотрим отражение приведенных бухгалтерских записей в журнале хозяйственных операций (см. табл. 12).
Таблица 12 – Журнал регистрации хозяйственных операций по формированию финансового результата от обычных видов деятельности[17]
| Содержание операции | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| дебет | кредит | ||
| Продолжение таблицы 12. | |||
| Признается выручкой сумма по предъявленным расчетно-платежным документам за отгруженную покупателю продукцию | 62 | 90.1 | 130500000 |
| Списывается покупная стоимость проданного товара | 90.2 | 41 | 105100000 |
| Признаются и включаются в состав расходов по обычным видам деятельности издержки производства | 90.7 | 44.1 | 1270000 |
| Начислен налог на добавленную стоимость по проданной продукции | 90.3 | 76 | 23490000 |
| Итого об., руб. | 129860000 | 130500000 | |
| Финансовый результат, руб. | +640000 | ||
| Выявляется и списывается по назначению финансовый результат от обычных видов деятельности (в случае получения прибыли) | 90.9 | 99.1 | 640000 |
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчете 9 «Прибыль/убыток от продаж»:
Дебет 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»
Кредит 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость»
Кредит 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж»
Кредит 90 субсчет 7 «Расходы на продажу» - 129860000 руб.;
Дебет 90, субсчет 1 «Выручка»
Кредит 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» - 13050000 руб.
Таким образом, синтетический счет 90 сальдо не имеет.
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду проданных товаров. Кроме того, аналитический учет по этому счету ведется по регионам продаж. При этом построение аналитического учета по доходам и расходам от обычных видов деятельности обеспечивает возможность выявления финансового результата по каждой операции (см. табл. 13).
Таблица 13 – Ведомость аналитического учета доходов и расходов по обычным видам деятельности[18]
| Наименование показателей | Обороты за отчетный год | Сальдо и показатели заключительных записей отчетного года | ||
| дебет | кредит | дебет | кредит | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Выручка (в т.ч. НДС): | ||||
| - от продажи табачных изделий | 70000000 | |||
| - от продажи продуктов питания | 60500000 | |||
| Итого | 130500000 | 130500000 | ||
| Расходы по обычным видам деятельности | ||||
| - фактическая себестоимость проданных табачных изделий | 50000000 | |||
| - фактическая себестоимость проданных продуктов питания | 55700000 | |||
| Итого | 105700000 | 105700000 | ||
| Расходы на продажу | 1270000 | |||
| НДС начисленный на проданную продукцию | 23490000 | |||
| Итого | 22220000 | 22220000 | ||
| Всего | 127920000 | 130503074 | ||
| Прибыль (убыток) от продаж от обычных видов деятельности | 640000 | - | 640000 | |
| Обороты | - | - | 130500000 | 130500000 |
Проверка правильности учета и отражения в отчетности финансовых результатов от обычных видов деятельности позволяет сделать заключение о правильном, полном, достоверном отражении операций по данному разделу учета.
Приведу еще несколько примеров:
1) ЗАО в январе продало товаров на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Себестоимость проданных товаров составила 70 000 руб.
Бухгалтер ЗАО должен сделать проводки:
дебет 62; кредит 90-1 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
дебет 90-2 кредит 41 - 70 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
дебет 90-3 кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 18 000 руб. - начислен НДС;
дебет 51 кредит 62 - 118 000 руб. - поступили деньги от покупателей в оплату товаров.
Заключительной записью января будет проводка:
дебет 90-9 кредит 99 - 30 000 руб. (118 000 - 70 000 - 18 000) - отражена прибыль.
Таким образом, по состоянию на 1 февраля у ЗАО будут следующие остатки по субсчетам счета 90 "Продажи":
• кредитовое сальдо по субсчету 90-1 - 118 000 руб.;
• дебетовое сальдо по субсчету 90-2 - 70 000 руб.;
• дебетовое сальдо по субсчету 90-3 - 18 000 руб.;
• дебетовое сальдо по субсчету 90-9 - 30 000 руб.
Сальдо по счету 90 по состоянию на 1 февраля равно нулю.