Несмотря на кажущуюся простоту отражения в учете предприятия полученных кредитов и займов, на практике, при аудиторских проверках выявляется довольно большое количество ошибок и нарушений. Ошибки возникают как при оформлении кредитных отношений, предприятия квалифицируют как получение кредита получение заемных денежных средств от предприятий и организаций, не имеющих лицензий Центрального банка РФ на осуществление кредитных операций, так и при отражении в учете операций с заемными средствами и исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Первое противоречит статье 819 Гражданского кодекса РФ, второе – главе 25 НК РФ. Типичные ошибки, совершаемые хозяйственными субъектами в повседневной деятельности, можно разделить на два типа: количественные и качественные.
Качественные ошибки, как правило, связаны с юридическими аспектами операций по привлечению, обслуживанию и погашению кредитов и займов:
· отсутствие договора займа;
· отсутствие договора с банком о пролонгации кредита;
· отсутствие выписок банка со ссудного счета;
· отсутствие договоров залога;
· отсутствие аналитического учета;
· передача в залог имущества, находящегося на праве владения (а не собственности);
· ненадлежащее ведение учета (использование счетов, не предусмотренных планом счетов или неправильная корреспонденция счетов);
· отсутствие ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам;
· ненадлежащие оформление кредитных договоров (отсутствие обязательных реквизитов, либо использование заведомо ложной информации);
· использование полученных кредитных средств на цели, отличные от указанных в договоре.
Все вышеперечисленные проблемы, как правило, связаны с неэффективной работой юридической службы хозяйствующего субъекта. Они могут повлечь за собой серьезные санкции со стороны налоговых органов (вплоть до уголовной ответственности, в случаях подачи ложной информации при оформлении кредитных документов).
Особое внимание следует обращать на отсутствие аналитического учета, что косвенно свидетельствует об отсутствии в проверяемом предприятии четкой политики управления кредитным долгом.
Количественные ошибки, прежде всего, связаны с расчетом затрат по процентам по привлеченным кредитам и займам:
· неправильное отражение процентов по кредитам и займам;
· не выделение в учете просроченной задолженности;
· неправомерное включение процентов за кредит в расходы как для целей финансового, так и для целей налогового учета;
· ошибки в расчете затрат по процентам при использовании плавающей процентной ставки;
· неправильное отнесение расходов по процентам на капитальные затраты, в случаях привлечения заёмных средств для целей вложения в инвестиционные активы;
· неправильное отнесение затрат по процентам по отчетным периодам.
Количественные ошибки вызваны либо сбоями или неправильной настройкой автоматизированной бухгалтерской системы (если проверяемое предприятие использует программный продукт для автоматического расчета процентных расходов), либо человеческим фактором. Особое внимание следует обращать на расчет процентов по кредитам на приобретение внеоборотных активов, а также на процедуру разнесения процентных расходов по отчетным периодам.
Стоит отметить, что отсутствие на предприятии графика погашения долга также можно отнести к разряду ошибок относящихся к системе внутреннего контроля на предприятии. При этом следует с особой тщательностью относиться к оформлению договоров залога и передаче имущества в залог. Наступление срока погашения сразу по нескольким кредитам или займам может поставить предприятие на грань банкротства, что противоречит допущению непрерывности деятельности в обозримом будущем.
К разряду типичных ошибок при учете кредитов и займов, можно также отнести неправильное раскрытие информации в финансовой отчетности. Прежде всего, это относится к классификации кредитов и займов по срокам их погашения.
На практике, аудиторские проверки наиболее часто выявляют следующие ошибки:
· несоответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам;
· несоответствие данных бухгалтерской отчетности данным регистров бухгалтерского учета;
· отражение курсовых разниц по кредитам и займам в иностранной валюте с нарушением действующего законодательства;
· использование кредитов и займов в иностранной валюте не целевым способом;
· пересчет задолженности по кредитам и займам в иностранной валюте не производится на дату составления отчетности;
· неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по просроченным кредитам;
· неправомерное отнесение на себестоимость в целях налогообложения процентов по кредитам, полученным на приобретение основных средств и нематериальных активов;
Помимо непосредственного привлечения денежных средств в виде кредитов и займов предприятия часто практикуют выпуск облигаций и оплату векселями задолженности перед поставщиками и подрядчиками. Здесь аудитору нужно очень внимательно проверить целесообразность использования того или иного вида кредитования, проверить правильность документального оформления данных сделок, и соответствие их нормам Гражданского Кодекса РФ. Чрезмерное использование долговых обязательств в расчетах может поставить под угрозу финансовую независимость компании. А неправильное оформление подобных сделок повлечет за собой возникновение юридических и финансовых претензий.
Обязательные аудиторские проверки организаций являются комплексными проверками всех статей бухгалтерской (финансовой) отчетности, и поэтому для повышения их эффективности и качества необходимо иметь методики проверки каждой статьи отчетности. Такие методики проверки оборотов и сальдо по статьям бухгалтерской (финансовой) отчетности становятся внутренними стандартами аудиторских организаций.
Общий элемент методик аудиторской проверки - классификация ошибок и нарушений, которые могут возникнуть по данной статье. Классификатор в свою очередь служит основой для разработки совокупности аудиторских процедур, обеспечивающих разумную уверенность в достоверности суммы по статье отчетности. Предлагаемая методика аудиторской проверки статьи бухгалтерской отчетности "Займы и кредиты" представляет собой совокупность аудиторских процедур, выделение которых основано на классификаторе возможных ошибок и нарушений. Результатом каждой процедуры является сумма какого-либо искажения по проверяемой статье или статье, сопряженной с ней
Проверка наличия кредитных договоров и договоров займа, а также их соответствие нормам ГК РФ.
Кредитные и заемные отношения оформляются кредитным договором или договором займа. В соответствие с законодательством Российской Федерации, как договор займа, так и кредитный договор должны быть заключены в письменной форме. Исключение составляют случаи, когда договор заключен между гражданами и сумма займа не превышает десяти МРОТ.
Таким образом, если заимодавцем является организация, любой правовой формы, необходимо составление договора о предоставление кредитных (заемных) средств в письменной форме.
Анализируя договоры, аудитор устанавливает, предусматривается ли в них:
· цель кредитования;
· сроки кредита;
· порядок и условия выдачи и погашения кредита;
· форма обеспечения обязательств;
· процентные ставки, порядок и сроки уплаты процентов;
· обязательства, права и ответственность сторон по выдаче и погашению кредита;
· перечень документов и периодичность их представления банку;
· другие условия.
Проверка правильности отражения сумм задолженности по полученным кредитам и займам на конец отчетного периода.
Аудитор должен получить от клиента расшифровку движения полученных кредитов и займов за отчетный период (в разрезе отдельных кредитов/займов), с указанием сальдо на начало и конец периода, сумм полученных и выплаченных в течение периода по каждому кредиту/займу, а также сроков погашения кредитов/займов.
Проверяется арифметическая правильность расшифровки, и производится сверка итогов расшифровки с главной книгой или оборотно-сальдовой ведомостью.
Аудитор должен проверить полноту представленной в расшифровке информации о полученных кредитах и займах, используя следующие виды аудиторских доказательств: ответы на запросы, направленные в банки клиента, а так же всем займодателям, указанным в расшифровке движения полученных займов за отчетный период. Для этого аудируемое лицо готовит запрос от своего имени, обычно на фирменном бланке компании, заверенное подписью руководителя и печатью. Запрос отправляется банку и заимодателям, с просьбой подтвердить остатки задолженности по выданным кредитам и займам по состоянию на конец проверяемого отчетного периода. Также в запросе указывается, что ответ должен придти на имя аудитора, но не в организацию, от имени которой составлен данный запрос. Аудитор должен либо отправить подготовленные аудируемым лицом запросы самостоятельно, либо проконтролировать отправку клиентом.
Если ответы не получены, запросы отправляются второй раз и/или клиента просят связаться с займодателем напрямую.
Если отсутствует возможность направить запрос, то необходимо воспользоваться другими источниками получения информации: протоколы собраний учредителей, обсуждение с руководством клиента, прочие доказательства.
Полученные ответы сравниваются с суммами в расшифровке движения полученных кредитов и займов за отчетный период. Расхождения документируются и объясняются.