Для регистрации счетов-фактур экспортеры предъявляют в налоговые органы различные документы, в зависимости от того, является ли экспортер собственником товаров или посредником. Так, экспортеры - торговые организации представляют в налоговые органы копии счетов-фактур, полученных от поставщиков вывозимых товаров. Экспортеры, реализующие товары, произведенные из давальческого сырья, регистрируют в налоговой инспекции следующие виды документов:
- копии счетов-фактур на приобретение давальческого сырья;
- копии счетов-фактур на оказание услуг по переработке сырья;
- копию договора на оказание услуг по переработке сырья.
На основании этих документов налоговая инспекция выдает справку, в которой указывает количество экспортируемых товаров, полученных в результате переработки, и подтверждает, что экспортер является собственником этих товаров.
Организации, экспортирующие товары собственного производства, предъявляют документы, подтверждающие, что производство вывозимых товаров относится к их основному виду деятельности. Такими документами являются:перечень основных производственных фондов, предназначенных для производства экспортных товаров, и номенклатура выпускаемой продукции. На основании этих документов налоговые органы выдают справку о том, что производство экспортных товаров относится к основному виду деятельности экспортера-производителя. Эта справка действительна в течение трех месяцев.
Внешнеторговый контракт подлежит строгому исполнению в соответствии с заявленными условиями. Нарушение экспортером условий контракта (сроки поставки, условия о количестве и качестве поставленных товаров и т. п.), может повлечь незачисление или неполное зачисление экспортной выручки, а также уплату штрафных санкций, предусмотренных договором с иностранным продавцом.
В качестве документов, подтверждающих неисполнение условий контракта о качестве, количестве и сроках поставки экспортируемых товаров, а также в случаях, если эти товары оказались уничтоженными или поврежденными, когда российская сторона несла риск их случайной гибели, экспортеру следует оформить любой из нижеперечисленных документов:
а) акт приемки (рекламационный акт), составленный получателем товаров с участием представителя Экспортера и (или) компетентного представителя незаинтересованной организации в соответствии с законодательством, распространяющимся на контракт. К рекламационному акту должны прилагаться другие документы, например, коммерческие акты, акты о вскрытии контейнеров, заключения нейтральной лаборатории о результатах осмотра и испытания товаров, копии транспортных документов (при просрочке отгрузки экспортируемого товара), а также копия документа, удостоверяющего право компетентного представителя незаинтересованной организации на участие в приемке товаров;
б) письменное подтверждение российских торгово-промышленных палат, которые на основании статьи 12 Закона РФ № 5340-1 «О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации» имеют право проводить по поручению российских и иностранных предприятий экспертизы, контроль качества, количества и комплектности товаров.
в) письменное подтверждение иностранных торгово-промышленных палат и иных иностранных организаций, уполномоченных осуществлять экспертизу и контроль качества, количества и комплектности товаров;
г) приговор, решение или определение судебных и других правомочных органов.
При неисполнении условий контракта вследствие действия непреодолимой силы документом, подтверждающим нарушение условий контракта, является сертификат, выдаваемый Торгово-промышленной палатой Российской Федерации, которая, согласно пункту 3 статьи 15 Закона РФ № 5340-1 «О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации», свидетельствует обстоятельства форс-мажора в соответствии с условиями внешнеторговых сделок и международных договоров Российской Федерации.
Относительно ведения бухгалтерского учета по экспортным операциям необходимо отметить следующее. На стадии производства (приобретения) экспортных товаров бухгалтерский учет ведется аналогично учету товаров, производимых (закупаемых) для дальнейшей реализации в Российской Федерации. На стадии реализации экспортных товаров бухгалтерский учет имеет свои особенности.
Первая особенность заключается в порядке признания выручки от реализации экспортных товаров. Как известно, выручка от реализации начисляется на дату перехода права собственности на товары. Валютная выручка для отражения в учете подлежит пересчету в рублевый эквивалент по курсу Центрального банка РФ, действующему на день перехода права собственности от экспортера к иностранному покупателю.
Ранее было отмечено, что в международной торговле принято увязывать переход права собственности с переходом риска случайной гибели товаров от продавца к покупателю. Переход рисков определяется по Международным правилам толкования торговых терминов «Инкотермс». Если во внешнеторговом контракте стороны не оговорили порядок перехода права собственности, но указали термин (условие поставки) «Инкотермс», то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров. Однако в договоре может быть предусмотрен различный порядок перехода права собственности и риска случайной гибели. Если эти два момента не совпадают, как это отразится на учете реализации?
Предположим, что по условиям контракта право собственности перешло к иностранному покупателю на дату таможенного оформления товаров на железнодорожной станции. Отметим, что по условиям поставки «Инкотермс» продавец оплачивает железнодорожную перевозку товаров по территории Российской Федерации до морского порта и несет риск случайной гибели до передачи товаров перевозчику в морском порту. В соответствии с нормами ПБУ 9/99 на дату таможенного оформления товаров продавец начисляет выручку по кредиту счета 90. Одновременно он списывает стоимость реализованных товаров. Однако если во время железнодорожной перевозки товар будет испорчен или утрачен, то неясно, за счет каких источников следует отразить убытки от гибели товаров. Ведь в данном случае риск случайной гибели несет продавец. Следовательно, он должен отразить недостачу товаров, убытки от их гибели, а также поставить новую партию товаров покупателю. Но на дату перехода права собственности товары уже списаны. Следовательно, экспортер не может отразить все вышеперечисленные операции.
Исходя из вышеизложенного, необходимо соблюдать сложившуюся в мире практику, и переход права собственности фиксировать в момент перехода риска случайной гибели товаров. Тем более что такая практика соответствует не только международным правовым нормам, но и отвечает требованиям российского учета. Продавец и покупатель, использующие условия поставок «Инкотермс», должны в договоре купли-продажи сделать ссылку на Международные правила толкования торговых терминов.
Вторая особенность реализации товаров за границу Российской Федерации - это распределение коммерческих расходов между продавцом и покупателем.
К коммерческим расходам относятся затраты на тару, упаковку на складах готовой продукции; расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному оформлению и прочие расходы. По внешнеторговым сделкам состав таких расходов у продавца и покупателя определяется условиями поставки Инкотермс. В них, помимо перехода риска, оговорен также порядок распределения расходов между сторонами сделки. Несоблюдение оговоренных в контракте терминов может привести к необоснованному завышению произведенных расходов. Например, согласно условию поставки перевозку до места назначения обязан оплатить иностранный покупатель, а фактически ее может оплатить экспортер и стоимость перевозки может быть включена в расходы на продажу. Такая ситуация приводит к завышению расходов, относящихся к реализованным товарам и одновременно занижает доходную налогооблагаемую базу.
Учет экспортных операций осуществляется в соответствии с рассмотренным выше документооборотом. Наиболее характерные экономические операции и бухгалтерские проводки, связанные с учетом экспортных товаров следующие.
Отражены затраты на производство экспортных товаров в соответствии с принятой учетной политикой:
ДЕБЕТ20 КРЕДИТ 10,70,69, 23,25,26
Начислен НДС по затратам на производство экспортных товаров
ДЕБЕТ,19 КРЕДИТ 60,76
Оплачены расходы, связанные с производством экспортных товаров:
Оприходованы на склад товары, подлежащие продаже на экспорт.
ДЕБЕТ40 КРЕДИТ 20
Соответственно в учете у торговой организации делаются следующие бухгалтерские записи по приобретению экспортных товаров.
ДЕБЕТ41 КРЕДИТ 60
- оприходованытовары, подлежащие продаже на экспорт;
- начислен НДС по товарам, приобретенным для реализации на экспорт;
ДЕБЕТ 60КРЕДИТ 51
- оплачены товары, подлежащие продаже на экспорт.
Относительно доходов и расходов по экспорту в иностранной валюте следует отметить следующее. В соответствии с пунктом 5 статьи 272 НК РФ понесенные организацией расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных расходов производится в целях исчисления налога на прибыль в зависимости от выбранного метода признания расходов.