· опрос компетентных работников аудируемого лица и третьих лиц;
· аналитическое чтение финансовой отчетности.
Опрос позволяет определить специфику отрасли, характер бизнеса, бизнес-стратегию, ключевые преимущества перед конкурентами и наметить потенциальные области отраслевого риска. Аналитическое чтение финансовой отчетности дает возможность оценить масштабы деятельности, выявить необычные колебания, "больные" статьи, которые могут быть обусловлены экономическими обстоятельствами или допущенными в учетном процессе погрешностями. Особого внимания заслуживает содержание пояснительной записки в отношении положений учетной политики, подлежащих раскрытию в соответствии с требованиями положений по бухгалтерскому учету.
Для подтверждения законности функционирования экономического субъекта аудитор должен установить:
1. реальность государственной регистрации юридического лица;
2. соответствие содержания и сроков оформления учредительных документов требованиям действующего законодательства;
3. организационную структуру экономического субъекта (наличие филиалов, представительств, обособленных подразделений);
4. соответствие предмета деятельности, указанного в правоустанавливающих документах, реально осуществляемым видам деятельности;
5. наличие лицензий и разрешений на осуществление отдельных видов деятельности;
6. соответствие реально функционирующей структуры управления экономическим субъектом декларированной в правоустанавливающих документах;
7. достоверность и своевременность отражения в бухгалтерском учете формирования уставного капитала.
В ходе оценки состояния хозяйствования аудитор формирует мнение о приемлемости в отношении экономического субъекта принципа непрерывности деятельности. Ключевую роль здесь играют аналитические процедуры, применение которых позволяет с позиции пользователя не только оценить способность организации функционировать в перспективе, но и спроектировать потенциальные зоны риска (погрешности в учете).
При анализе раздела «Система бухгалтерского учета и внутреннего контроля» аудитору необходимо принимать во внимание:
1. учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;
2. влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
3. планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу.
При оценке средств внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде. Для оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор осуществляет тестирование.
Помимо вышеперечисленных элементов внутреннего контроля целесообразно рассматривать и систему налогового учета, представляющую собой упорядоченную систему регистрации и обобщения информации о фактах хозяйственной деятельности, опосредующих возникновение доходов и расходов, подлежащих учету в соответствии с нормами Налогового кодекса, для формирования полной и достоверной налоговой информации.
Диагностика внутреннего контроля экономического субъекта осуществляется в целях предварительной оценки степени надежности и предполагает изучение, анализ, оценку:
1. отношения руководства к необходимости поддержания адекватного внутреннего контроля;
2. порядка делегирования полномочий и распределения ответственности;
3. порядка авторизации хозяйственных операций на всех уровнях иерархии управления;
4. порядка обеспечения сохранности активов и конфиденциальной информации экономического субъекта;
5. учетной и налоговой политики экономического субъекта, ее организационно-технических и методологических аспектов;
6. организационной структуры бухгалтерии;
7. порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности и организации документооборота;
8. роли и места средств вычислительной техники в ведении бухгалтерского и налогового учета;
9. порядка систематизации данных в регистрах бухгалтерского и налогового учета;
10. процесса подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности.
Для предварительной оценки эффективности внутреннего контроля используются следующие градации: высокая, средняя, низкая. Свою оценку аудитор формирует в результате:
· бесед с компетентными работниками экономического субъекта;
· проверки документов;
· наблюдения за применением конкретных мероприятий и процедур;
· аналитических процедур.
Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки основных средств сопровождаются оценкой средств внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка средств внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.
Разделу общего плана аудита «Риск и существенность» посвящены стандарты аудиторской деятельности №4 «Существенность в аудите» и №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности».
При разработке общего плана аудитору необходимо принимать во внимание:
1. ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;
2. установление уровней существенности для аудита;
3. возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет);
4. выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей.
При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.
При рассмотрении аспекта «Характер, временные рамки и объем процедур» следует ознакомиться со стандартами аудиторской деятельности №20 «Аналитические процедуры», №29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита».
При составлении плана необходимо принимать во внимание:
1. относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;
2. влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;
3. существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита.
При проведении аудита внешний аудитор несет исключительную ответственность за выражение аудиторского мнения и за определение характера, временных рамок и объема внешних процедур аудита. Но в то же время некоторые результаты работы службы внутреннего аудита могут оказаться полезными для внешнего аудитора, так как основными функциями службы внутреннего аудита являются мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля.[11]
Цели внутреннего аудита отличаются от целей внешнего аудитора. Цели службы внутреннего аудита меняются в зависимости от требований руководства. В свою очередь, основная цель внешнего аудитора - получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Тем не менее, некоторые средства достижения целей внешних и внутренних аудиторов аналогичны, и отдельные направления деятельности службы внутреннего аудита могут оказаться полезными при определении характера, временных рамок и объема процедур внешнего аудита.