Необходимо выяснить, как была определена величина резерва на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». В соответствии с действующим законодательством величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года неизрасходованные сумы должны быть присоединены к финансовым результатам.
При проверке правильности формирования кредиторской задолженности перед поставщиками аудитор должен внимательно изучить комплект документов, на основании которых задолженность была сформирована, а именно договоры поставки, накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ. Отсутствие любого из этих документов не является основанием для формирования кредиторской задолженности в регистрах бухгалтерского учета.
В случае списания кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности, аудитор должен проверить приказ на списание задолженности и комплект документов, на основании которых было принято такое решение. При этом необходимо подтвердить полноту включения списанных сумм в состав прочих доходов для целей как бухгалтерского, так и налогового учета.
Аудитор должен учитывать следующий момент: в соответствии со ст.200 Гражданского кодекса срок исковой давности начинает отсчитываться с той даты, не позже которой покупатель должен перечислить деньги по договору. Если дата в договоре не установлена, то срок исковой давности исчисляется с того момента, когда право собственности на товар перешло от продавца к покупателю.
Срок исковой давности может быть прерван и отсчитываться снова. Для этого поставщик должен обратиться в суд с иском к организации. В этом случае срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление. Срок исковой давности прерывается, если организация признала за собой долг письменно.
Срок прерывается и в том случае, если организация перечислила поставщику часть суммы денег. Во всех вышеуказанных случаях организация не имеет оснований для списания кредиторской задолженности.
Необходимо отметить, что на всей территории России действует закон, которой обязывает организации и индивидуальных предпринимателей осуществлять наличные денежные расчеты за реализованные товары, выполненные работы и оказанные услуги с применением контрольно-кассовой техники, включенной в государственный реестр. Таким образом, контрольно-кассовая техника применяется при всех наличных денежных расчетах с юридическими и физическими лицами, включая предоплату за оказание услуг, что и должен проконтролировать аудитор.
Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами, подотчетными лицами:
· отсутствие договоров на поставку продукции, первичных документов, подтверждающих возникновение дебиторской (кредиторской) задолженности;
· нарушение порядка составления бухгалтерской отчетности в части формирования показателей о размере дебиторской (кредиторской) задолженности, нарушения в части составления первичных документов, подтверждающих формирование показателей о дебиторской (кредиторской) задолженности;
· отсутствие или ненадлежащее ведение аналитического учета инвентаризация дебиторской (кредиторской) задолженности; несоблюдение порядка оформления и предъявления претензий по договорам;
· выдача денежных средств под отчет лицам, не отчитавшимся за ранее выданные суммы;
· отсутствие первичных документов, подтверждающих расходы подотчетных лиц;
· неправомерное применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в части расходов, понесенных подотчетными лицами [22, с.83].
По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.
2.1 Программа и вопросы тестирования расчетных операций при аудиторской проверке, типичные ошибки
При проведении аудита расчетов с дебиторами, кредиторами необходимо подготовить план и программу.
При разработке общего плана аудитор должен принимать во внимание: деятельность аудируемого лица и ее влияние на системы бухгалтерского и внутреннего контроля в целом и в частности в отношении расчетов с дебиторами, кредиторами; риск и существенность; характер, временные рамки, объем аудиторских процедур; значимость операций с дебиторами, кредиторами для проведения аудита; наличие внутреннего аудита и его функции в отношении этих операций; необходимость координации направления, текущего контроля работы аудиторского персонала; форму и сроки предоставления аудиторского заключения [35, с.190].
Программа может быть подготовлена в форме тестов средств контроля расчетов с дебиторами, кредиторами, тестов групп однотипных операций, остатков на бухгалтерских счетах.
Тесты средств контроля для оценки организации и функционирования системы внутреннего контроля аудируемого лица по расчетам с дебиторами, кредиторами проводится в отношении: структурных подразделений и лиц, уполномоченных принимать решения по заключению договоров с дебиторами, кредиторами; обязательного проведения инвентаризации задолженности перед составлением годовой отчетности; распределения прав, обязанностей между персоналом по инициированию расчетов с дебиторами, кредиторами, их утверждения, контроля за соблюдением условий договоров, отражения в бухгалтерском учете.
Тесты групп однотипных операций остатков на бухгалтерских счетах учета расчетов с дебиторами, кредиторами по предпосылкам, сделанным руководством аудируемого лица в финансовой отчетности включают в себя рассмотрение следующих вопросов.
1. Существование и возникновение:
· задолженность возникла по фактически приобретенным, реализованным активам, полученным, предоставленным услугам;
· отсутствуют факты фиктивных, несостоявшихся сделок;
· кредиторская, дебиторская задолженность подтверждена инвентаризацией;
· имеются первичные учетные документы, подтверждающие возникновение расчетных операций (акты сверок, накладные на отпуск готовой продукции покупателям, приходные ордера на поступившие материальные ценности от поставщиков), которые оформлены в соответствии с законодательством России;
· расчетные операции, имевшие место в отчетном периоде, относятся к деятельности аудируемого лица.
2. Права и обязанности:
· задолженность реальна и возникла в результате законных сделок;
· задолженность, отраженная в финансовой отчетности, принадлежит экономическому субъекту на законных основаниях;
· все записи в учете по возникновению, прекращению обязательств подтверждены соответствующими документами.
3. Стоимостная оценка:
· оценка задолженности, представленной в финансовой отчетности, выполнена в соответствии с законодательством России;
· правильно ли определена сумма дебиторской, кредиторской задолженности, подлежащей списанию.
4. Полнота:
· сумма дебиторской, кредиторской задолженности в финансовой отчетности представляют полный объем реальной задолженности;
· в учете отражены в полном объеме операции, в результате которых возникла задолженность;
· результаты инвентаризации дебиторской, кредиторской задолженности отражены в учете в полном объеме;
· при подготовке финансовой отчетности соблюдается тождественности аналитического, синтетического учета, Главной книги.
5. Точное измерение:
· при подготовке документов, отражении записей в регистрах по учету дебиторской, кредиторской задолженности, финансовой отчетности соблюдается арифметическая точность;
· доходы и расходы, связанные с расчетными операциями, отражены в соответствующий временной период.
6. Представление и раскрытие:
· дебиторская, кредиторская задолженности правильно классифицированы по срокам погашения, реальности взыскания;
· в финансовой отчетности представлены информация о состоянии забалансового счета по списанной в убыток задолженности неплатежеспособных дебиторов [35, с.191].
В учете операций с денежными средствами встречаются следующие типичные ошибки:
· отсутствие договоров счетов-фактур, книг покупок, продаж, других документов либо их оформление с нарушениями;
· неполное, несвоевременное отражение задолженности в учете, финансовой отчетности;
· необоснованное списание задолженности;
· несвоевременное предъявление претензий поставщикам;
· отсутствие аналитического учета по дебиторам, кредиторам;
· неправильное отражение расчетных операций в учете;
· неправильный расчет суммы резерва по сомнительным долгам;
· формирование резерва по сомнительным долгам в нарушение учетной политики;
· отсутствие учета списанной дебиторской задолженности на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»;
· непроведение инвентаризации задолженности перед составлением финансовой отчетности.
Существенные недостатки, выявленные по результатам проверки расчетов с дебиторами, кредиторами, должны быть отражены в рабочих документах аудитора и представлены руководителю аудируемого лица. Аудитору необходимо оценить их влияние на достоверность финансовой отчетности.
2.2 Особенности аудита в различных сферах экономики: аудит расчетных операций в коммерческом банке