Проблема совершенствования учета и анализа затрат на хлебопекарных предприятиях (стр. 14 из 31)

Постоянные общепроизводственные затраты распределяются на каждый объект затрат с использованием базы распределения (часов работы, заработной платы, объема производства, прямых затрат и т.п.) при нормальной мощности.

При этом под нормальной мощностью подразумевается ожидаемый средний объем производства, который может быть достигнут при условии обычной деятельности предприятия на протяжении нескольких лет или операционных циклов с соблюдением норм запланированного обслуживания производства. Предприятием самостоятельно определятся величина нормальной производственной мощности.

В случае, когда фактический объем производства превышает запланированный, возникает благоприятная ситуация. Фактические постоянные общепроизводственные затраты в расчете на единицу продукции будут меньше, чем нормативные, и, следовательно, уменьшится себестоимость единицы изделия.

Использование нормальной мощности в качестве базового критерия дает уверенность, что все постоянные общепроизводственные затраты будут отнесены на производимый продукт по норме, если нормальная мощность достигнута.

Фактическая мощность за отчетный период может отличаться от нормальной как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Для установления величины постоянных общепроизводственных затрат, которые подлежат отнесению в состав производственной себестоимости, необходимо запланированный на единицу базы распределения норматив постоянных затрат умножить на фактически достигнутый объем производства.

Следовательно, постоянные общепроизводственные затраты попадут в состав производственной себестоимости в полном объеме только тогда, когда фактическая сумма таких затрат будет равна или меньше установленного норматива, рассчитанного исходя из нормальной мощности. Нераспределенные постоянные общепроизводственные затраты возникают только тогда, когда фактически сложившаяся сумма постоянных общепроизводственных затрат превысит уровень норматива.

На хлебопекарных предприятиях в общей сумме общепроизводственных затрат имеют высокую долю (до 50 %) затраты по содержанию и эксплуатации машин и оборудования. По мнению В.Ф. Палия, эти расходы «из-за несовершенства методологии и организации бухгалтерского учета» не могут быть учтены прямым способом. Далее он подчеркивает, что для этого надо организовать учет по центрам затрат и по центрам ответственности. Эта проблема актуальна не только для предприятий хлебопекарной отрасли, но и для всех отраслей экономики. Необходимо вести раздельный учет общепроизводственных затрат и затрат по содержанию и эксплуатации оборудования. Для этого следует к счету 25 открыть субсчета: 25-1 «Затраты по содержанию и эксплуатации машин и оборудования» и 25-2 «Общепроизводственные затраты».

На предприятиях разных форм собственности практику учета затрат на обслуживание производственного процесса и управление производством необходимо изменить, поскольку отсутствует единый порядок их распределения, имеет место упрощение в методах распределения затрат на производство между видами продукции. Так, в составе общепроизводственных затрат учитываются разные по экономическому содержанию затраты.

Необходимо отметить, что при действующей практике сметы общепроизводственных затрат, кроме затрат по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, составляются не по каждому цеху, а по предприятию в целом. Это приводит к последующему их распределению «котловым» методом, что негативно влияет на точность исчисления себестоимости продукции и влечет за собой неэффективное использование ресурсов.

Трудности в учете и распределении затрат на обслуживание производственного процесса и управление производством определяет специфика таких затрат, которая обусловлена их комплексностью, сложностью формирования в сравнении с другими статьями затрат.

Среди ученых-экономистов нет единой точки зрения, касающейся методов распределения затрат на обслуживание и управление производством. Таким образом, дальнейшая трансформация учета общепроизводственных затрат видится в регулировании подходов к методике распределения таких затрат. При этом возникает необходимость выбора метода распределения общепроизводственных затрат, при котором обеспечивалась бы максимальная точность при калькулировании себестоимости продукции (табл. 2.5).

Таблица 2.5

Базы распределения непрямых затрат, рекомендуемые для использования на хлебопекарных предприятиях

Базы распределения	Характеристика и рекомендации по использованию
Объем выпуска продукции (в натуральном или стоимостном выражении)	Рекомендуется в том случае, если в подразделении изготавливается только один вид продукции
Оплата труда основных производственных рабочих	Используется при условии приблизительно одинакового уровня механизации и автоматизации производства и малой доли накладных затрат, а также выпуска небольшого ассортимента хлебобулочных изделий
Часы работы основных производственных рабочих	Используется при незначительной разнице между величиной заработной платы рабочих
Прямые затраты (на заработную плату и материальные затраты)	Используется, если общепроизводственные затраты напрямую связаны с величиной затрат
Стоимость сырья и основных материалов	Рекомендуются в случае, когда большая часть накладных затрат подразделения связана с расходованием сырья и материалов, а не времени
Машино-часы	Рекомендуется в случае, когда общепроизводственные затраты в основном обусловлены использованием оборудования и техники

В условиях автоматизации и механизации производства приобретает популярность распределение затрат по СиЭМО пропорционально машино-часам, затраченным на производство отдельных видов продукции, что, безусловно, способствует повышению точности расчетов себестоимости.

Однако необходимо отметить, что отсутствие счетчиков работы машин делает проблематичным использование этой базы распределения затрат.

Следует распределять такие затраты по коэффициентам в зависимости от сложности, мощности оборудования цеха с определением сметной ставки затрат на один нормированный час работы по каждой группе производственного оборудования.

Поскольку распределению подлежат затраты, сформировавшиеся на уровне цеха, нормальная мощность и плановая величина общепроизводственных затрат должны быть установлены в разрезе цехов. Иными словами, предприятиям с цеховой структурой управления производством планирование и распределение общепроизводственных затрат необходимо производить в разрезе каждого цеха. Кроме того, для осуществления распределения учет фактически сложившихся общепроизводственных затрат следует вести отдельно в составе постоянных и переменных затрат. При этом для накопления в системе бухгалтерских счетов информации о переменной и постоянной частях общепроизводственных затрат к субсчетам 25-1 и 25-2 необходимо открыть субсчета второго порядка, учет по которым будет осуществляться в разрезе видов таких затрат:

– к субсчету 25-1 – 25-11 «Переменные затраты» и 25-12 «Постоянные затраты»;

– к субсчету 25-2 – 25-21 «Переменные затраты» и 25-22 «Постоянные затраты», что наглядно изображено на рисунке 2.3.

Рис. 2.3. Рекомендуемая структура учета общепроизводственных затрат

Таким образом, для определения суммы распределенных и нераспределенных постоянных общепроизводственных затрат предприятию необходимо:

– выбрать базу для распределения общепроизводственных затрат (например, объем производства готовой продукции в натуральном выражении (штук, тонн), объем услуг или работ в стоимостном выражении, время работы оборудования (машино-часы), часы труда (человеко-часы) и т.д.);

– установить ожидаемый средний объем деятельности при обычных условиях хозяйствования (нормальную мощность);

– определить общую плановую величину общепроизводственных затрат, в том числе с разбивкой на переменные и постоянные;

– исчислить норматив переменных и постоянных общепроизводственных затрат на единицу базы распределения;

– определить общую сумму постоянных общепроизводственных затрат, вычтя из фактически сложившейся в отчетном периоде суммы общепроизводственных затрат в целом по предприятию (при цеховой структуре – по цеху) переменную величину.

Существует множество объективных факторов, которые не позволяют рекомендовать единые способы распределения общепроизводственных затрат на хлебопекарных предприятиях, а именно: разная структура и величина затрат, разный уровень механизации и автоматизации, комплексность общепроизводственных затрат и др. Таким образом, необходимо определить принципы выбора базы распределения непрямых затрат.

Это следующие принципы:

– группировка непрямых затрат по местам возникновения и центрам затрат;

– использование разных баз распределения между объектами калькулирования;

– разделение (разукрупнение) комплексов затрат на более однородные составные части с последующим распределением;

– соответствие результатов распределения фактическим затратам на конкретный вид изделия.

Необходимо максимально локализовать общепроизводственные затраты. В качестве этого возможно группировку затрат на счете 25 «Общепроизводственные расходы» вести в разрезе групп: затраты по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, которые непосредственно связаны с технологическим процессом производства; затраты на управление цехами; затраты на хозяйственное обслуживание цехов. Это даст возможность использовать матричную модель, в которой можно установить, где и под влиянием каких центров ответственности образуются группы, подгруппы и даже отдельные элементы общепроизводственных затрат, а это, в свою очередь, позитивно повлияет на повышение эффективности планирования, контроля и анализа затрат. Наглядно матричная модель представлена в Приложении 2.