В системе управления себестоимостью продукции на предприятиях применяют различные виды калькуляции себестоимости продукции. По времени составления они подразделяются на предварительные и последующие. К предварительным относятся прогнозная, проектная, плановая, сметная и нормативная калькуляции, составляемые до процессов изготовления продукции. К последующим относится фактическая калькуляция, составленная после изготовления продукции.
Прогнозная калькуляция составляется на основе прогнозных норм и нормативов для характеристики предполагаемых затрат на выпуск продукции в нескольких вариантах. Наилучший из них служит основой для составления проектных, плановых, сметных и нормативных калькуляций.
Проектная калькуляция предназначается для экономического обоснования нового строительства, расширения и реконструкции действующих предприятий, производств и цехов, модернизации оборудования, выпуска новых видов изделий, разработки новых технологических процессов, внедрения изобретений и рационализаторских предложений. Она составляется исходя из сравнительно узкого круга данных для расчёта себестоимости продукции: производительность оборудования, выпуск продукции, удельные нормы расходов материальных ресурсов, прогнозные цены, сметная стоимость основных фондов, практикуемая численность работников. Этими условиями определяется номенклатура элементов себестоимости и способы их исчисления.
Плановая калькуляция составляется на основе прогнозных, допустимых прогрессивных норм и экономических нормативов на год и по кварталам и представляет собой задание предприятию и его подразделениям по предельной величине затрат на производство соответствующих видов продукции.
Сметная калькуляция является разновидностью плановой калькуляции. Она составляется на изделия и работы, выполняемые в разовом порядке. Сметная калькуляция используется для установления цен, расчётов с заказчиками и обоснования затрат на изготовление продукции.
Нормативная калькуляция - это расчёт себестоимости на основе действующих на начало месяца норм и нормативов затрат. В отличие от плановой нормативная калькуляция выражает уровень себестоимости на момент её составления. Она использует нормы и нормативы затрат, отражающие достигнутый уровень техники, технологии, организации производства и труда.
Нормативная калькуляция используется для управления, контроля и анализа производственных процессов, исчисления фактической себестоимости продукции, выявления отклонений от действующих норм затрат, причин, виновников и мест их возникновения, оценки эффективности внедрённых организационно-технических мероприятий.
Фактическая калькуляция - это расчёт фактической себестоимости изготовленной продукции. Она составляется по данным бухгалтерского учёта затрат по калькуляционным статьям расходов, предусмотренных планом. В ней отражаются также расходы и потери, не предусмотренные плановой калькуляцией.
Фактическая калькуляция отражает сложившийся уровень себестоимости по отдельным видам расходов, служит средством контроля за уровнем себестоимости продукции, позволяет оценить прогрессивность прогнозных и действующих норм расхода ресурсов предприятия и эффективность использования самих ресурсов, а также является важнейшим источником информации для планирования и экономического анализа.
На производственных предприятиях затраты на производство отражаются на следующих счетах: 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей", 97 "Расходы будущих периодов", и др. Затраты группируются по этим счетам, экономическим элементам, местам возникновения расходов и видам продукции.
Фактическая себестоимость по видам вырабатываемой продукции, а внутри их по статьям калькуляции, отражается на счёте 20 "Основное производство". По дебету этого счёта в течение месяца собираются прямые затраты, обусловленные технологическим процессом изготовления изделий: оплату труда производственных рабочих, отчисления на их социальные нужды, топливо и энергия на технологические цели. В первичных документах (лимитно-заработных картах, нарядах, рапортах и др.) указываются места возникновения затрат, наименования выпускаемой продукции и соответствующие статьи затрат.
Расходы на управление производством и его обслуживание могут быть прямо отнесены на себестоимость конкретного изделия, поскольку являются косвенными. Они предварительно учитываются на собирательно-распределительных счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" по статьям затрат в разрезе производственных цехов и в целом по предприятию. По окончании месяца расходы на управление и обслуживание списываются с кредита этих счетов и переносятся на счёт 20 "Основное производство" для включения в общую сумму затрат. В аналитическом учёте они распределяются между структурными подразделениями, незавершённым производством и готовой продукцией, отдельными видами продукции. Расходы относятся только на те производства, которые выпускают товарную продукцию.
На счетах производственных затрат фиксируется также резерв предстоящих расходов на оплату труда отпусков рабочих, соответствующая сумма расходов будущих периодов и потерь от брака.
Для определения себестоимости услуг (работ) вспомогательных производств затраты собираются на калькуляционном счёте 23 "Вспомогательные производства", продукция (услуги) которых в основном используется цехами и службами предприятия: например, пар, выработанный парокотельным цехом, потребляется для отопления цехов и заводоуправления. Поэтому по окончании месяца соответствующая доля затрат и услуг списывается либо прямо, либо через собирательно-распределительные счета на счёт 20 "Основное производство".
Таким образом, в конце месяца на дебете счёта 20 "Основное производство" собираются затраты по выпуску продукции: прямые - по элементам затрат, а косвенные - по комплексным статьям. По кредиту этого счёта отражаются себестоимость отходов производства и потери от брака.
По окончании отчётного периода оценивается стоимость незавершённого производства на конец месяца и разграничиваются затраты между себестоимостью готовой продукции и незавершённым производством. Для определения производственной себестоимости продукции к остатку незавершённого производства на начало месяца прибавляют все затраты, произведённые за месяц и учтённые не дебете счёта 20 "Основное производство", и вычитают стоимость возвратных отходов, потерь от брака и незавершённого производства на конец месяца.
Сданную на склад готовую продукцию по фактической производственной себестоимости отражают по дебету счёта 43 "Готовая продукция" и кредиту счёта 20 "Основное производство".
Дебетовое сальдо счёта 20 "Основное производство" показывает затраты, относящиеся к незавершённому производству.
Завершающим этапом учётного процесса является составление калькуляции себестоимости отдельных видов продукции на основании аналитической группировки расходов по объектам калькулирования внутри счёта 20 "Основное производство".
Действующий план счетов бухгалтерского учёта позволяет предприятиям применять методику учёта затрат, используемую в международной практике, с разделением затрат на переменные (производственные) и постоянные (за отчётный период), с выявлением частичной производственной себестоимости. Кроме того, план счетов даёт возможность организовать учёт выпуска продукции с использованием счёта 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Основным условием включения в схему синтетического учёта этого счёта является наличие и использование в практике нормативной себестоимости продукции.
По окончании месяца выявившаяся на счёте 20 фактическая производственная себестоимость продукции перечисляется с кредита этого счёта на счёт 40, на котором информация о выпущенной из производства продукции формируется в двух оценках: по дебету - фактическая производственная себестоимость, по кредиту - нормативная (плановая) себестоимость.
В конце месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счёту 40 выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной. Выявленные отклонения переносятся со счёта 40 на счёт 90. счёт 40 закрывается ежемесячно.
По кредиту счёта 29 отражаются суммы фактической себестоимости завершённой производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются со счёта 29 в дебет счетов:
- учёта материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных обслуживающими производствами и хозяйствами;
- учёта затрат подразделений - потребителей работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами;
- 90 "Продажи" (при продаже сторонними организациями и лицам работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами) и др.
Остаток по счёту 29 на конец месяца показывает стоимость незавершённого производства.
Нормативный метод учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.