Выясняя правильность начисления, полноту и своевременность перечисления налоговых платежей, аудиторы изучают записи в учетных регистрах по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Аналитический учет организуется по каждому налогу, сбору и платежу на соответствующих субсчетах указанных счетов. Особое внимание должно быть уделено установлению правильности отнесения налогов на соответствующие источники их уплаты (за счет выручки, себестоимости, валовой прибыли или прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения, заработной платы персонала).
При осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов аудиторам необходимо проверить правильность применения цен по сделкам. В соответствии с Налоговым Кодексом РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг) указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Однако, при отклонении цен более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), аудиторы должны рекомендовать руководству предприятия доначислить налог на прибыль и пени.
Важное значение придается и проверке учета доходов от операционных, внереализационных и чрезвычайных (в настоящее время – прочие) операций, которые подлежат включению в налогооблагаемую базу преимущественно по моменту их начисления (признания), независимо от поступления денежных средств. Расходы же по этим операциям учитываются для целей налогообложения, как правило, при условии фактической оплаты (с 2007 года – это прочие доходы и расходы).
Оценивая правильность составления налоговой отчетности, аудиторы проверяют наличие в ней всех установленных форм, полноту их заполнения, производят пересчет отдельных показателей, осуществляют взаимную сверку показателей, отраженных в регистрах бухгалтерского учета и в формах отчетности. Кроме того, аудиторы должны установить соответствие данных аналитического учета по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» данным синтетического учета в Главной книге и показателям отчетности.
В ходе аудита расчетов по социальному страхованию и обеспечению аудитор проверяет своевременность отчислений и уплаты взносов в Фонд социального страхования — 2,9% с 2006г., в Фонд медицинского страхования - 1,1%, 2,0% с 2006г., в Пенсионный Фонд - 20% с 2006г., представляющих собой единый социальный налог — 26% с 2006г.. Аудит предполагает проверку расчетов сумм отчислений и их налогооблагаемую базу, правомерность ее формирования из различных, уплачиваемых работникам сумм — для проверки используются данные счетов 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Как свидетельствует аудиторская практика, типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами, являются следующие:
- неверное исчисление налогооблагаемой базы по отдельным налогам;
- неправомерное возмещение «входящего» НДС;
- ненадлежащее ведение учета (искажение выручки от реализации, издержек);
- неправильное определение налоговых льгот;
- несоответствие данных аналитического учета по отдельным налогам данным синтетического учета и показателям отчетности;
- нарушение сроков платежей по налогам;
- несоблюдение финансовой дисциплины по налогам.
Подготовительный этап аудиторской проверки. Аудиторские услуги могут быть оказаны любому экономическому субъекту независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, включая организации, их объединения, учреждения и т. д. При этом экономические субъекты самостоятельно выбирают аудитора, аудиторскую фирму для оказания аудиторских услуг или проведения аудиторской проверки.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.
Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.
Аудиторская организация должна согласовать с руководством экономического объекта основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита.
Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки, и программу аудита.
Общий план должен служить руководством при осуществлении программы аудита. В процессе аудита у аудиторской организации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана.
В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта), аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:
- реальные трудозатраты;
- расчет затрат времени с текущим расчетом;
- уровень существенности;
- проведенные оценки рисков аудита.
Составной частью общего плана являются положения по управлению и контролю качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:
- формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;
- распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;
- инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;
- контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;
- разъяснения руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;
- документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.
Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы – одновременно и средством контроля качества работы.
Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы иметь возможность в процессе работы ссылаться на них в своих рабочих документах.
Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.
Программа тестов средств контроля – это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты средств контроля помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.
Аудиторские процедуры по существу – это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.
Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в порядке, установленном в аудиторской организации.
Если по итогам предварительного планирования аудиторская организация и экономический субъект пришли к соглашению о возможности аудита и согласовали принципиальные моменты его проведения, они должны перейти к документальному оформлению своих взаимоотношений – заключить договор на оказание аудиторских услуг. По договору на оказание аудиторских услуг исполнитель-аудитор обязуется оказать услуги (совершить определенные действия), а заказчик-клиент — оплатить эти услуги. Этот документ подтверждает и фиксирует официальное, юридическое соглашение интересов участвующих сторон (ст. 420 гл. 27 ГК РФ).
Общие положения указанного договора определяются согласно статьям ГК РФ. В договоре на оказание аудиторских услуг следует точно сформулировать права, обязанность и ответственность сторон. При этом подход здесь должен быть принципиальным, объективным и деловым с таким учетом различных ситуаций (которые могут возникнуть в процессе проведения аудита или после его завершения), чтобы не нанести ущерба ни клиенту, ни репутации аудиторов.
Важным условием при заключении договора является оценка стоимости аудиторских услуг. Здесь необходима системная объективная оценка объема и трудоемкости предстоящих работ, времени их выполнения, а также уровня возможного аудиторского риска и предполагаемого эффекта (экономии, сохранения средств) от аудирования, получаемого клиентом (ст. 424 гл. 27 ГК РФ).