Развитию теории и практики резервирования также способствовало проникновение принципов нормирования себестоимости в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность, развитие исследований финансовых результатов, их анализа, выявления факторов и тенденций в их формировании и использовании.
Третий этап создания резервной системы предприятия, начавшийся в 50-х годах XX века в соответствии с национальным законодательством предприятия, характеризуется образованием и использованием резервов социально-экономического характера. При этом особое внимание на этом этапе государственное регулирование обращало на формирование пенсионных фондов и создание системы резервов, защищающих пенсионные вклады предприятий и работающих.
Во второй половине 60-х гг. в странах с развитой рыночной экономикой особое внимание в прогнозировании, бухгалтерском учете, отчетности, внешнем и внутреннем аудите стало уделяться созданию резервной системы предприятий, отраслей национальной экономики, экономики страны в целом, а по некоторым вопросам и межрегиональной экономики. Практикой функционирования предприятий доказано, что основой выживания предприятий в рыночной экономике является создание и укрепление резервной системы, поскольку её функционирование направлено на решение следующих основных задач:
обеспечение способности к самофинансированию, развитию и расширению производства и рынков сбыта;
обеспечение сохранности капитала и благосостояния собственников;
решение социальных задач;
достижение и обеспечение финансовой устойчивости и равновесия;
возмещение возможной задолженности или уменьшение балансовой стоимости статей актива бухгалтерского баланса;
решение учетных задач (равномерное включение некоторых затрат в издержки производства, регулирование финансовых результатов).
И действительно, как показала практика, в течение первых пяти лет после создания 100 предприятий гибнет более половины, а 50-летний юбилей могут отпраздновать лишь одно-два предприятия. В той или иной степени проблема резервной системы предприятия, ее уставных резервов, резервов по защите активов и обеспечению обязательств уже несколько столетий волнует как теоретиков, так и практиков бухгалтерского учета.
Так, Людовико Флори, представитель итальянской бухгалтерской мысли XVII в., выдвинул идею резервирования финансовых результатов в зависимости от отчетных периодов в рамках задачи правильного распределения доходов и расходов между фискальными периодами.А. Замбелли были предложены счета для резервирования, то есть сознательного преуменьшения доходов. Крупный русский теоретик бухгалтерского учета Карл Иванович Арнольд (1775-1845), который вошел в бухгалтерскую историю как создатель русской бухгалтерской терминологии: формула "счет-счету", термин "рекапитулляция" как "понятие группировки", термины "дебет", "кредит", "дебетовать", "сторнировать", применил счет делькредере для создания резерва от возможных убытков.А.К. Рощаховский допускал действие счета делькредере в контексте резерва на возможные недостачи и предлагал конкретную оценку возможных потерь дебиторской задолженности. Представитель русской (советской) бухгалтерской науки Иван Романович Николаев (1877-1942) предлагал создавать резервы для списания безнадежных долгов, исходя из того положения, что учет, по его мнению, призван реконструировать хозяйственный процесс в целях последующего эффективного управления. Наиболее четкое разграничение между резервом и регулятором принадлежит французскому ученому XX в.Ж.Б. Дюмарше, который утверждал, что резерву всегда в активе противостоит реальная стоимость, регулятиву - только фиктивные ценности.
Большой вклад в исследование проблемы резервов внес Я.В. Соколов, который, характеризуя категорию резервирования, сделал ряд важных выводов, и в частности:
каждый резерв, как бы страхуя предприятие от предстоящих расходов, минимизирует риск и предполагает будущие траты неизбежными сейчас, в данном отчетном периоде;
объектом резервирования могут быть как монетарные, так и немонетарные ценности, хотя с точки зрения здравого смысла - только немонетарные;
резерв - это определенная граница прав и ответственности того или иного администратора, и его задача, по крайней мере в отношении потерь, уложиться в эту границу.
В результате стала проводиться идея создания и совершенствования резервной системы предприятия.
Сущность резервной системы предприятия существенно расширилась путем создания и пропаганды систем креативного или творческого учета, приводившего к реализации законных схем улучшения финансовых показателей, снижения налогооблагаемой базы, что вызывало необходимость постоянных уточнений систем налогового учета со стороны государства.
Сегодня основным недостатком в учете резервной системы является то положение, что у предприятий нет четкого представления о ее состоянии и уровне защиты, так как различные бухгалтерские агрегаты резервной системы отражаются в разных учетных позициях, а у многих предприятий вообще нигде не отражаются. В процессе создания финансового учета резервной системы предприятия необходимо обращать внимание на следующие позиции: во-первых, любой балансовый отчет с точки зрения резервной системы неприемлем, так как он отражается в денежных единицах различной покупательной способности; во-вторых, необходимо учитывать и действие закона Гершэма, который был впервые сформулирован в XVI в. и сводится к тому, что обесцененные деньги вытесняют хорошие, что важно при оценке резервной системы предприятия; в-третьих, использование счетов резервов является одним из признаков реальности баланса и имущественного состояния коммерческого предприятия; в-четвертых, представляет интерес экономический характер счетов резервов, так как они носят пассивно-активный характер; в-пятых, одна из главнейших проблем создания резервов сводится к определению счетов и источников, за счет которых они могут быть сформированы; в-шестых, при рассмотрении резервной системы предприятия необходимо принимать во внимание различия между статической и динамической балансовыми теориями в понимании и использовании счетов.
Далее остановимся на более подробном рассмотрении вопросов учета резервов по защите активов.
Активы предприятия делятся на две группы:
внеоборотные, обеспечивающие процесс производства и обращения в течение длительного времени,
оборотные активы, обслуживающие оборот предприятия и которые могут быть обращены в наличность.
В бухгалтерском учете и отчетности активы отражаются в денежном измерителе, т.е. оцениваются. В бухгалтерском учете используются четыре категории оценок активов:
историческая оценка (первоначальная, восстановительная, покупная, цена приобретения, остаточная стоимость и т.п.);
рыночная цена (продажная, свободная, договорная, регулируемая, местная, региональная, общенациональная, экспертная, минимальная, максимальная, продажная на день составления баланса, продажная цена в случае ликвидации предприятия и т.п.);
относительная цена (учетная, номинальная, сметная, субъективная, калькуляционная, нормативная и т.п.);
потенциальная цена (капитализированная, объективная, деловая, правовая, потенциальная, историческая цена с учетом ожидаемых доходов и т.п.).
Практика использования оценочных резервов и регуляторов по обесценению активов предусматривает два варианта их отражения в бухгалтерском балансе.
Первый вариант - это отражение оценочных резервов в активе в специальной графе или строках. При этом используются два подварианта. Первый подвариант заключается в том, что резервы вычитаются из каждой статьи актива в отдельности: сырье, материалы, незавершенное производство; товары; авансы; покупатели; прочие дебиторы; финансовые вложения; расходы будущих периодов; нематериальные активы, ценные бумаги. Данная методика характерна для Франции, Испании, Германии. Этот вариант очень удобен для анализа и аудиторского контроля, и если их колебания значительны, то аналитик оценивает запасы по цене реализации. В противном случае необходимо исключить резервы. Второй подваринт предусматривает отражение резервов и регуляторов после каждого подраздела актива баланса или общим итогом.
Указанный вариант используется Нидерландами, Японией, Бельгией, Великобританией, Италией, Канадой, США, Швейцарией. При этом в США, Канаде, Японии и Испании создается специальный резерв по обесценению основных средств (иммобилизаций). В этой интерпретации представляет интерес взаимосвязь между резервами и многочисленными оперативными расходами в зависимости от степени достоверности возможной их оценки.
Создание и использование резервов не должно служить препятствием для учета оперативных расходов. Например, целесообразно за счет резерва покрывать возможные убытки, которые могут быть оценены с достаточной степенью точности. Они должны отражаться на счете прибылей и убытков за текущий год. Это касается резерва, созданного как добровольно (по решению совета директоров компании), так и в соответствии с правовыми требованиями, независимо от того, является ли источником его создания, помимо прочего, накопленная прибыль (резервы прибыли) или вложенный капитал.
Второй вариант сложился только в бухгалтерском учете предприятий РоссийскойФедерации. Современное действующее бухгалтерское законодательство предусматривает начисление организациями трех видов оценочных резервов:
1) резервы под снижение стоимости материальных ценностей,
2) резервы под обесценение вложений в ценные бумаги и 3) резервы по сомнительным долгам, для учета которых используются специальные счета резервов, создаваемых за счет прочих расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы":