Проблемы совершенствования бухгалтерского учета контроля и управления в современных условиях (стр. 28 из 43)

В бухгалтерском учете операции по начислению условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отражаются следующими проводками (табл.5).

Таблица 5. Учет операций по начислению условного расхода

Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета
Дебет Кредит
1. Отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" 68-1
2. Отражена сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период 68-1 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль"

Поясним порядок определения условного расхода (условного дохода) в бухгалтерском учете на следующем примере. Допустим, что организация по итогам отчетного года имела прибыль, а в 4-м квартале того же отчетного года ею был получен убыток. В данной ситуации прибыль за отчетный год будет меньше прибыли за 9 месяцев на величину убытка за 4-й квартал этого же отчетного года. Так как прибыль определяется нарастающим итогом с начала года, то для определения налога на прибыль за год необходимо принять во внимание, какой условный расход уже был признан при составлении промежуточной отчетности, в частности за 9 месяцев.

Другими словами, необходимо знать, какая сумма условного расхода была отражена по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Условный расход по налогу на прибыль") в корреспонденции с кредитом счета учета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-1 "Расчеты по налогу на прибыль").

В конце отчетного года вместо условного расхода в бухгалтерском учете необходимо отразить условный доход по налогу на прибыль, определяемый как произведение бухгалтерского убытка, сформированного в 4-м квартале, на ставку налога на прибыль.

Данный условный доход по налогу на прибыль отражается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Условный расход по налогу на прибыль") в корреспонденции с кредитом счета учета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-1 "Расчеты по налогу на прибыль").

Разница между условным расходом и условным доходом и будет служить основой для определения налога на прибыль.

Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, определенная исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и скорректированная на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода, позволяет определить текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) (ТНП), который и признается налогом на прибыль для целей налогообложения.

Схема корректировки условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль для целей определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) имеет следующий вид (рис.2):



Рис.2. Корректировка условного расхода по налогу на прибыль

Используя эту схему, текущий налог на прибыль можно определить по следующей формуле:

ТНП = УРНП + ПНО + ОНА - ОНО, (3)

где ТНП - текущий налог на прибыль; УРНП - условный расход по налогу на прибыль; ПНО - постоянное налоговое обязательство; ОНА - отложенный налоговый актив (при расчете берется в виде разницы между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09; если кредитный оборот превышает дебетовый оборот, то разница учитывается со знаком "плюс", если наоборот, то со знаком "минус"); ОНО - отложенное налоговое обязательство (при расчете берется в виде разницы между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77; если дебетовый оборот превышает кредитовый оборот, то разница учитывается со знаком "плюс", если наоборот, то со знаком "минус").

В бухгалтерской отчетности текущий налог на прибыль отражается по строке 150 "Текущий налог на прибыль" отчета о прибылях и убытках.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

В отчете о прибылях и убытках (ф. № 2) величина условного расхода по налогу на прибыль непосредственно не отражается, а определяется по следующей формуле:

УРНП = ТНП - ПНО - ОНА + ОНО. (4)

На основании этих данных формируется чистая прибыль (убыток) отчетного периода, которая отражается по строке 190 формы № 2 и исчисляется путем вычитания из суммы прибыли до налогообложения (бухгалтерской прибыли) суммы условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств.

В соответствии с п.25 ПБУ 18/02 при наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, в частности, раскрываются:

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Пример 2. Допустим, что за отчетный год организация по данным бухгалтерского учета в отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерскую прибыль) в сумме 100 000 руб.

Для целей бухгалтерского учета представительские расходы составили 15 000 руб., при этом для целей налогообложения представительские расходы принимаются в сумме 12 000 руб. (возникает постоянная разница в сумме 3 000 руб).

Сумма процентов, начисленных и неоплаченных по банковскому кредиту на конец отчетного периода, составила 5 000 руб. (возникает вычитаемая временная разница в сумме 5 000 руб). В бухгалтерском учете начисленная линейным способом сумма амортизации основных средств составила 24 000 руб., а для целей налогообложения начисленная нелинейным методом сумма амортизации составила 39 750 руб. (возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 15 750 руб).

Пример 3. Произведем необходимые расчеты с целью определения текущего налога на прибыль:

Условный расход по налогу на прибыль составляет:

= 24 000 руб.

Постоянное налоговое обязательство составляет:

= 720 руб.

Отложенный налоговый актив составляет:

= 1 200 руб.

Отложенное налоговое обязательство составляет:

= 3 780 руб.

Текущий налог на прибыль будет равен:

24 000 руб. + 720 руб. + 1 200 руб. - 3 780 руб. = 22 140.

На основании данных примера 3 вся схема расчета текущего налога на прибыль отразится в бухгалтерском учете следующими проводками (табл.6).


Таблица 6. Расчет текущего налога на прибыль

Содержание хозяйственных операций Корреспондирующие счета Сумма, руб.
Дебет Кредит
1. Отражена сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период 99 субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" 68-1 24000
2. Отражена сумма постоянного налогового обязательства, выявленного за отчетный период (по предста-вительским расходам) 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" 68-1 720
3. Отражена сумма отложенного налогового актива, выявленного за отчетный период (по процентам) 09 68-1 1200
4. Отражена сумма отложенного налогового обязательства, выявленного за отчетный период (по амортизации) 68-1 77 3780

Величина текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета, определяется в виде сальдо на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-1), которое в данном случае составляет 12 140 руб. (24 000 + 720 + 1 200 - 3780).

В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, можно произвести расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Требуемые корректировки приведены ниже.

Прибыль согласно отчету о прибылях и убытках (бухгалтерская прибыль) 100000 руб.
Увеличивается на: в том числе: 8 000 руб.
представительские расходы, превышающие лимит, установленный налоговым законодательством 3 000 руб.
на сумму начисленных и неоплаченных процентов по кредиту 5 000 руб.
Уменьшается на: в том числе: 15750 руб.
величину амортизационных отчислений, отраженную в бухгалтерском учете ниже величины амортизационных отчислений, принятой в целях налогообложения 15750 руб.
Итого налогооблагаемая прибыль 92 250 руб.

На основании приведенных в таблице данных налогооблагаемая прибыль составит 92 250 руб. (100 000 + 8 000 - 15 750).