Согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» при проведении аудита аудитор исходит из того, что бухгалтерская отчетность подготовлена экономическим субъектом исходя из этого допущения.
Если в результате аудиторской проверки аудитор обнаружил, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности экономического субъекта продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности должно содержат данные сомнения.
Аудиторское заключение должно быть собственноручно и в установленном прядке подписано ответственными лицами аудиторской организации. Подписи должны быть заверены печатью. Аудиторская организация обязана предоставить аудиторское заключение только руководству экономического субъекта. Заинтересованные пользователи не вправе тре-бовать его от аудиторской фирмы. Аудиторское заключение и подтвержденная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете.
Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Обязанности по дальнейшему распространению аудиторского заключения ложатся на руководство экономического субъекта.
Укрупненно структуру аудиторского заключения можно представить так:
| Наименование адресата. |
| Сведения об аудиторе (организационно-правовая форма, наименование, юридический адрес, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности). |
| Сведения об аудируемом лице: организационно-правовая форма, наименее, юридический адрес, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности). |
| Вводная часть аудиторского заключения. |
| Часть, описывающая объем аудита. |
| Часть, содержащая мнение аудитора. |
| Дата аудиторского заключения. |
| Подпись аудитора. |
В вводной части аудиторского заключения указывается период, охватываемый проверкой, состав проверенной финансовой отчетности, раз-деление ответственности между аудируемым лицом и аудитором.
В части, описывающей объем аудита, отмечается:
1. Перечень документов, на основании которых осуществлялся аудит.
2. Факт планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.
3. Выборочный характер проведения аудита.
4. Достаточность проведенного аудита для выражения мнения о достоверности финансовой отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.
Для выражения аудиторского мнения используются слова: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях...».
Согласно аудиторскому правилу (стандарту) № 6 от 23 сентября 2002 года «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» может быть безоговорочно положительным или модифицированным.
Безоговорочно положительное АЗ (БПАЗ) выдается, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчет-ость дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в РФ.
Чаще всего встречаются ситуации выдачи БПАЗ.
Безоговорочно положительное аудиторское заключение рекомендуется составлять без оговорок и объяснений (как выражение «чистого» мнения.) Ответственность аудиторов за такое заключение может достигать высоких степеней, а потому пользователи получают дополнительную степень уверенности в надежности изучаемой ими информации.
В таком случае сам факт наличия оговорок или объяснительных абзацев, использованных авторами аудиторского заключения, служит при-знаком нестандартной формы аудиторского заключения, поэтому следует внимательно отнестись к содержанию таких оговорок и абзацев. В аудите они именуются отходом от стандартного БПАЗ и выдается модифицированное аудиторское заключение.
Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:
— факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и рас-крытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
— факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
Таким образом, выбирая форму модифицированного АЗ, его авторы, прежде всего, стремятся выявить самые проблемные области (где риск аудита более высок), а затем они пытаются оценить сущность и уровень той проблемы, с которой они столкнулись, и возможный искажающий эффект влияния этой проблемы на уровень достоверности отчетности клиента в целом.
Существуют несколько главных форм заключений, представляемых в ситуациях, когда потребовалось нестандартное аудиторское заключение:
11. Аудиторское заключение, не влияющее на достоверность финансовой отчетности (с частью, привлекающей вынимание);
22. Аудиторское заключение с оговоркой;
13. Аудиторское заключение, содержащее отказ от выражения мнения (ОВМ);
24. Отрицательное аудиторское заключение (ОАЗ).
Практически в каждой из этих форм заключения аудитор должен кратко, но понятно охарактеризовать те обстоятельства, с которыми он столкнулся у клиента при выполнении заказа, и обосновать причины и условия, которые побудили его выразить свое мнение именно в этой, а не в иной форме. И он использует для этого абзац с оговорками.
Существует определяющее для аудитора правило, при котором он должен решиться или не решиться на отход от стандартной формы аудиторского заключения в следующем случае: если проблема, с которой он столкнулся у клиента, оказывает или может оказывать влияние на решения пользователя проверяемой им бухгалтерской отчетности, то аудитор обязан обратить на эту проблему особое внимание пользователей: сделать в заключении соответствующие оговорки.
Определив неизбежность отхода от стандартной формы заключения, аудитор приступает к выбору приемлемых формулировок для абзаца с оговорками. Формулировки эти, как и формулировки стандартного заключения, должны быть, с одной стороны, достаточно однообразными и соответствующими законодательству, а с другой - недвусмысленно и точно отражать сущность причин отхода от стандартного заключения.
Решение аудитора зависит от характера конкретных объективных обстоятельств, с которыми он столкнулся у клиента. А далее оно зависит от той оценки, которую аудитор может дать сложившимся обстоятельствам (позиции администрации, ее ошибкам, отклонениям от нормы и др.) с точки зрения существенности их последствий в утверждениях администрации (в том числе и по всем показателям) о достоверности проверяемой отчетности. Но и на этом шаге, после признания существенности, аудитор продолжает моделировать последствия выявленных обстоятельств, ошибок и неточностей, поскольку они могут влиять или не влиять на достоверность отчетности в целом.
1. Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.
В этой части указывается на существование неопределенного обстоятельства (например, неоконченного судебного разбирательства). В случае определяющего характера этой неопределенности или большого их числа, аудитор может отказаться от выражения мнения о достоверности финансовой отчетности вместо включения в аудиторское заключение части, привлекающей внимание к данному аспекту.
Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение также при следующих обстоятельствах:
а) имеется ограничение объема работы аудитора;
б) имеется разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики; метода ее применения; адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Обстоятельства, указанные в пункте «а», могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.
Обстоятельства, указанные в пункте «б», могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.
2. Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если ау-дитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств...» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).
3. Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в со-стоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.