│ Содержание операции │ Дебет │ Кредит │ Сумма, руб. │
├────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────────┼───────────────┤
│Перечислен авансовый платеж │ 2 206 19 560 │ 2 201 01 610 │ 1 770 │
├────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────────┼───────────────┤
│Поставлен к вычету "авансовый" НДС│ 2 303 04 830 │ 2 210 01 660 │ 270 │
│на основании счета-фактуры │ │ │ │
├────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────────┼───────────────┤
│Отражено поступление ксерокса │ 2 106 01 310 │ 2 302 19 730 │ 5 000 │
├────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────────┼───────────────┤
│Выделена сумма "отгрузочного" НДС │ 2 210 01 560 │ 2 302 19 730 │ 900 │
├────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────────┼───────────────┤
│Восстановлен ранее принятый к вычету│ 2 210 01 560 │ 2 303 04 730 │ 270 │
│"авансовый" НДС │ │ │ │
├────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────────┼───────────────┤
│Произведен зачет аванса │ 2 302 19 830 │ 2 206 19 660 │ 1 770 │
├────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────────┼───────────────┤
│Произведен окончательный расчет за│ 2 302 19 830 │ 2 201 01 610 │ 4 130 │
│ксерокс │ │ │ │
├────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────────┼───────────────┤
│Принят к учету ксерокс │ 2 101 06 310 │ 2 106 01 410 │ 5 000 │
├────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────────┼───────────────┤
│Предъявлен к вычету "отгрузочный"│ 2 303 04 830 │ 2 210 01 660 │ 900 │
│НДС │ │ │ │
├────────────────────────────────────┼───────────────┼────────────────┼───────────────┤
│Начислена 100%-я амортизация при│ 2 401 01 271 │ 2 104 06 410 │ 5 000 │
│выдаче ксерокса в эксплуатацию │ │ │ │
└────────────────────────────────────┴───────────────┴────────────────┴───────────────┘
Если основное средство приобретается для использования в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, то к возмещению принимается налог, рассчитываемый пропорционально стоимости оказанных услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости услуг, оказанных за налоговый период. В этом случае невозмещаемая сумма НДС включается в стоимость имущества (дебет счетов 2 106 01 310, 2 106 04 310), а сумма НДС, принимаемая к вычету, изначально отражается на счете 2 210 01 560, а затем принимается к уменьшению суммы НДС, подлежащей перечислению в бюджет.
Выясним: при расчете пропорции в целях распределения "входного" НДС стоимость оказанных услуг, облагаемых данным налогом, нужно брать с учетом НДС или без него.
В письмах Минфина РФ от 29.10.2004 N 03-04-11/185 и МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года" по этому поводу даны следующие разъяснения. Для того чтобы расчет пропорции был корректным, нужно учитывать сопоставимые показатели, то есть сумму НДС не следует включать в состав выручки, участвующей в расчете.
У арбитражных судов единого мнения по данному вопросу нет. Например, в постановлениях ФАС ВСО от 14.03.2006 N А33-28616/05-Ф02-962/06-С1, от 13.03.2006 N А33-13545/05-Ф02-899/06-С1 и А33-13544/05-Ф02-897/06-С1 судьи признали, что выручка должна быть без НДС. В случае исключения из выручки сумм НДС пропорция изменяется, доля облагаемых НДС операций, а значит, и сумма НДС, предъявляемого к вычету, уменьшаются.
В свою очередь, в постановлениях ФАС ЗСО от 13.01.2005 N Ф04-9499/2004(7826-А70-18), от 11.12.2006 N Ф04-8114/2006(29017-А27-42), от 07.05.2007 N Ф04-2637/2007(33744-А45-42) сделаны выводы о том, что при расчете пропорции выручка принимается с НДС, поскольку НК РФ не содержит требования об исключении налога из стоимости товаров.
Следовательно, принятие решения, отличного от указаний финансовых органов, в дальнейшем может привести учреждение в суд. Предугадать, какой вывод сделает суд по данному вопросу, затруднительно, так как арбитражная практика крайне противоречива.
Следующий вопрос, который нужно выяснить, - какие данные используются при расчете пропорции в целях распределения "входного" НДС. Согласно ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является квартал. Поэтому в расчетах следует использовать квартальные данные.
Причем, как указано в Письме Минфина РФ от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@, расчет пропорции для исчисления сумм НДС следует производить по данным текущего налогового периода.
Такой порядок расчета пропорции приводит к возникновению проблем с формированием первоначальной стоимости нефинансовых активов. Когда имущество поступает в первом или во втором месяце квартала, до момента расчета пропорции у учреждения отсутствует возможность принять к вычету "входной" НДС и определить сумму НДС, относимую на стоимость имущества.
В этом случае в момент принятия нефинансового актива к учету его первоначальную стоимость придется формировать без НДС. Сумму НДС до конца квартала нужно будет учитывать на счете 2 210 01 510 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам". По окончании квартала после расчета суммы НДС, подлежащей включению в стоимость нефинансового актива, придется скорректировать его первоначальную стоимость (в отношении объектов основных средств - пересчитать начисленную к этому моменту сумму амортизации). Только тогда можно будет принять к вычету сумму НДС в той части, в которой приобретенные нефинансовые активы будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС.
Пример 3.
Учреждение заключило с поставщиком договор на поставку оборудования для оказания платных услуг, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. Его стоимость составила 5 900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Оборудование доставлено в учреждение 25.05.2009. На основании накладной, счета-фактуры и акта приема-передачи оно поставлено на бухгалтерский учет и введено в эксплуатацию. 28.05.2009 произведена оплата оборудования за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.
В II квартале 2009 г. учреждение оказало платные услуги на сумму 1 500 000 руб. (без НДС), в том числе:
- в рамках деятельности, не облагаемой НДС, - 1 420 000 руб.;
- в рамках деятельности, подлежащей обложению НДС, - 80 000 руб. (без НДС).
Определим процент платных услуг, подлежащих обложению НДС, в общем объеме платных услуг, оказанных в II квартале 2009 года. Он равен 5,33% (80 000 руб. / 1 500 000 руб.).
Сумма НДС, которую нужно принять к вычету, составит 47,97 руб. (900 руб. х 5,33%), на первоначальную стоимость основного средства будет отнесена сумма 852,03 руб. (900 - 47,97).
В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие проводки:
┌─────────────────────────────┬───────────────┬───────────┬────────────────┐
│ Содержание операции │ Дебет │ Кредит │ Сумма, руб. │