ВВЕДЕНИЕ
История бухгалтерского учета как области практической деятельности и как науки начинается в Италии. Здесь возник и получил распространение метод двойной записи: в 1494 г. францисканский монах и математик Лука Пачоли (1445 - 1517) опубликовал трактат "Сумма арифметики", с которого начинается бухгалтерский учет. Однако наукой учет стал лишь после 1861 г. Именно тогда в стране возникли три большие школы бухгалтерского учета (ломбардийская, тосканская и венецианская), отличающиеся теоретическими концепциями и подходами к их практической реализации.
У истоков итальянской бухгалтерии мы находим учетные регистры Древнего Рима. Сначала бухгалтерия развивалась почти самостоятельно в каждой фирме. Потом появились типографские книги, возникла «печатная бухгалтерия».
Ее появление связано с двумя именами: Б. Котрульи и Л. Пачоли.
Бенедетго Котрульи — купец из Рагузы (Дубровник), автор книги «О торговле и совершенном купце». Рукопись написана в 1458 г. Патризи отредактировал и издал ее в 1573 г., т. е. через 115 лет со времени написания. В 1602 г. вышло второе, а в 1990 г. — третье издание этой книги.
Лука Пачоли (1445—1517) — математик с мировым именем, человек универсальных знаний, ученик Пьеро делла Франческа и Леона Баттиста Альберта, друг и учитель Леонардо да Винчи.
1. История итальянской теории учета
и ее основатели
Слава Пачоли зиждется на знаменитом XI Трактате о счетах и записях, помещенном в фундаментальном труде — «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях»
Трактат был напечатан на четыре года раньше книг Аристотеля и на восемнадцать лет — Платона. Он был переведен на множество языков, и по степени влияния на учет с ним не может сравниться ни один труд.
Но мы жестоко ошибемся, если сведем всю историю учета Италии к этим двум именам.
На Апеннинском полуострове можно найти плеяду блестящих исследователей, труды которых, сейчас уже «размытые давностью лет и безразличием» (X.JI. Борхес), на многие годы определяли судьбу нашего дела.
Цель учета. Л. Пачоли писал: «Учет — ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения, как относительно долгов, так и требований».
Таким образом, уже в первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (юридическая природа учета) и надлежащего устройства своих дел (экономическая природа учета). Итак, с первых шагов возникают как бы две взаимосвязанные цели.
Вплоть до XX в. первая цель — чисто контрольная, или, как скажет Анжело ди Пиетро (1550—1590), «охранительная» функция, будет считаться основной — главной.
Потом, начиная с труда Бастиано Вентури (1655), на первое место выдвигается цель, связанная с управлением хозяйственными процессами. Вентури, в частности, считал, что бухгалтер должен определить сферу ответственности администраторов, занятых в хозяйстве, и обеспечить с минимальными затратами эффективность работы предприятия.
Для достижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было заполнение учетных регистров. В связи с этим на многие столетия вперед вся бухгалтерия определялась как искусство ведения книг. Иногда дефиниция уточнялась и об учете говорили «как об искусстве регистрации фактов хозяйственной жизни» (Джиованни Антонио Москетти — 1610).
Предмет учета. Сфера приложения этого искусства неуклонно расширялась. У Котрульи и Пачоли речь идет еще только о бухгалтерском учете в торговле, и двойная запись описывается применительно к этой отрасли народного хозяйства.
Альвизе Казанова (1558) распространяет диграфизм на судостроение, А. ди Пиетро (1586) — на учет монастырского хозяйства и банков, при этом из объектов текущего учета он исключал основные средства, последние учитывались только в инвентаризационньк ведомостях; Д.А. Москетти (1610) — на промышленность; Людовико Флори (1636) — на госпитали, государственные организации и даже на домашнее хозяйство; наконец, Бастиано Вентури (1655) — на сельское хозяйство. Последний дал трактовку учета как отрасли административного права и описал предмет бухгалтерского учета как практическую реализацию административных функций любого предприятия.
Инвентаризация. Л. Пачоли писал: «Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь». В качестве регистров допускались как свободные листы, так и книги. (Джироламо Кардано допускал только книги.)
Последовательность расположения статей в инвентарной описи была обусловлена степенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов, «которые более ценны и легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр. ». Подчеркивая, что «весь инвентарь должен быть составлен к одному времени».
Оценка. Практика того времени знала различные варианты. Так, в компании Бене товары оценивались только по текущим рыночным ценам, а в компании Датини собственные товары показывались по цене приобретения или по рыночным ценам; если последние были ниже, разница относилась на счет Убытка по товарам.
У Л. Пачоли мы находим две противоречивые рекомендации: продажные максимально высокие цены и себестоимость. Применение первого принципа приводило к систематическому завышению величины капитала и уменьшению суммы показываемой прибыли. Знакомство с Трактатом позволяет сделать вывод о том, что Л. Пачоли в текущем учете предполагает оценку по себестоимости. Ди Пиетро положил начало так называемой конъюнктурной оценке по продажным ценам. Он писал: «Остатки будешь считать по той цене, по которой надеешься их продать». Однако это приводило к искажению финансовых результатов.
Хронологическая и систематическая записи. Текущий учет предусматривался в журнале и в Главной книге.
Пачоли и Д.А. Тальенте закрывали результатные счета только записями в Главной книге, не внося их в журнал, что лишало необходимого тождества итогов хронологической и систематической записей. Доменико Манчини (1540), первый профессиональный бухгалтер, ставший писать книги, введя эти записи в журнал, создал условия для контроля разноски по счетам.
Классификация счетов и двойная запись. Первые попытки классификации счетов можно найти у итальянских авторов.
Д. Манчини, который искренне полагал, что человек, не знакомый с двойной бухгалтерией, мало чем отличается от скотины, разделил все счета на живые (расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (материальных и денежных ценностей).
В дальнейшем эта классификация сохранится до XX в. под названием счетов персональных и материальных.
Эта классификация эклектична, но из нее, в сущности, возникнут две теории — юридическая (трактующая первые счета как живые, т. е. переносящая объект учета с ценностей на людей, занятых в хозяйственных процессах) и экономическая (интерпретирующая живые счета как мертвые, т. е. концентрирующая внимание на том, что объектом учета выступают ценности, а не люди с их ответственностью и правами).
Флори все счета классифицировал на четыре группы:
- капитала;
- номинальные (операционные) счета;
- торговые счета (материальные);
- счета расчетов.
Существенна группа операционных счетов, на них Флори рекомендовал относить суммы, которые неясно к какому именно объекту должны быть отнесены. (Например, обычно неясно, куда относить накладные расходы.)
В середине XVIII в. Пиетро Паоло Скали (1755) разделил счета на три группы:
- собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов);
- имущественные;
- корреспондентов, т.е. дебиторов и кредиторов.
Все счета должны быть связаны двойной записью. Джиованни Антонио Тальенте (1525), введя название «двойная бухгалтерия», подчеркнул тем самым, что если в учете отсутствует двойная запись, то нет оснований и для бухгалтерии.
Однако, как объяснить природу двойной записи, оставалось неясным.
Л. Пачоли дал персонифицированный подход, суть которого может быть сведена к тому, что счета, учитывающие неодушевленные предметы, рассматриваются как счета физических лиц.
Дж. Луццато писал, что «двойной аспект каждой операции стал возможным потому, что в качестве дебиторов и кредиторов начали фигурировать не только лица, но и предметы».
Баланс. Уже к концу XIV столетия коммерсанты средневековья составляли балансы не только для контроля оборотов. Купцы и банкиры начинают использовать баланс как орудие контроля и управления хозяйством.
В компании Медичи каждое отделение ежегодно, на 24 марта, составляло баланс, который вместе с объяснительной запиской управляющего отсылался в главную контору во Флоренции, где выявляли просроченную дебиторскую задолженность и делали запрос отделений.
Такой же запрос делали и в случае предоставления чрезмерных кредитов, которые грозили подорвать платежеспособность фирмы. Иногда к балансу прикладывали справку о перспективах погашения долга.
Отсутствие в практике учета деления счетов на синтетические и аналитические приводило к перегруженности статьями балансов средневековых фирм.
Так, баланс банка святого Георгия на 1 января 1409 г. содержал в активе 95 статей и 310 в пассиве. Баланс Барселонского отделения компании Датини (на 31 января 1399г.) - более 110 статей в активе и около 60 в пассиве.
Бухгалтер. Уже в XVI в. возникла идея юридического статуса счетного работника — бухгалтера.
Ди Пиетро, например, считал, что бухгалтер должен:
- уметь быть умным;
- иметь хороший характер;
- четкий почерк;
- иметь профессиональные знания;
- быть властолюбивым и честолюбивым;
- честным.
2. Коммерческий кодекс
В 1808 г. Наполеон ввел в Италии Коммерческий кодекс. И до сих пор, несмотря на последующие редакции Кодекса и политические перемены на Апеннинском полуострове, влияние французского законодательства в области регулирования бизнеса вообще и бухгалтерского учета в частности остается достаточно сильным. При этом следует учесть, что единое экономическое пространство начало формироваться в Италии лишь с момента ее объединения в 1861 г. Еще первый Коммерческий кодекс обязывал всех торговцев вести журнал хозяйственных операций. Все страницы журнала должны были быть пронумерованы, прошиты и опечатаны коммерческими судебными органами. Однако никаких единых требований относительно правил учета и форм отчетности тогда не существовало. Лишь вторая редакция Коммерческого кодекса, принятая в 1865 г., сделала обязательным заполнение и публикацию периодической бухгалтерской отчетности.