Значительное место в ПСАД № 16 занимают определения различных терминов, требующие, на наш взгляд, некоторых пояснений.
1. Термин «генеральная совокупность» – это не только дань терминологии математической статистики. Как и там, слово «генеральная» здесь не лишнее, а несет определенную смысловую нагрузку. Ведь из исходной совокупности (например, основных средств) могут быть выделены некоторые элементы (например, здания и сооружения), а оставшаяся совокупность будет подвергнута выборочной проверке, да и сама выборка – это тоже некоторая совокупность, которая, в свою очередь, тоже может подвергаться усечению (выбраковке аномальных элементов и т.п.). А исходная для этой цепочки совокупность и есть генеральная, хотя после ее разделения на подмножества (страты), т.е. после стратификации, вполне возможно переопределить вновь полученные совокупности как генеральные.
2. Читая п. 3ж комментируемого ПСАД, весьма полезно, на наш взгляд, заглянуть в п. 18, после чего различие между статистическим и нестатистическим подходом к выборочной проверке может стать читателю значительно яснее. Кстати, в основном из-за возможности нестатистического подхода в название стандарта и просится добавление «и другие процедуры выборочного тестирования», о чем уже шла речь выше.
3. А при чтении п. 3и (о допустимой ошибке) рекомендуем сразу посмотреть п. 41, где раскрывается связь между допустимой ошибкой и существенностью (точнее было бы сказать — уровнем существенности).
4. В п. 4 ПСАД № 16 говорится о двух типах рисков, связанных с использованием аудиторской выборки. На самом деле эти риски имеют более общую природу и могут быть вызваны не только переходом от сплошного наблюдения к выборочному, но и недостаточной квалификацией аудитора, характером искажений бухгалтерской отчетности, выбором уровня существенности и т.д. (см. по этому поводу также п. 5). В общем виде они рассмотрены в теории вероятностей и ее многочисленных приложениях. Грубо говоря, ошибка первого рода возникает тогда, когда ситуация в некотором смысле нормальная, а наблюдатель (например, аудитор) оценил ее как нежелательную; ошибка второго роданосит противоположный характер: ситуация ненормальная, а наблюдатель это обстоятельство не выявил. Риски первого и второго рода являются просто вероятностями ошибок первого и второго рода соответственно. Такие ошибки в некоторых приложениях имеют специальные названия: ложная тревога и пропуск сигнала в радиолокации, осуждение невиновного и оправдание преступника в юриспруденции, выбраковка годной продукции и пропуск брака в производственном контроле и т.д.; в аудите риск ошибки второго рода называется риском необнаружения, а ошибка первого рода и ее риск ввиду их меньшей важности не имеют специального названия.
Рискам первого и второго рода посвящено достаточно много литературы как по общей теории принятия решений в условиях неопределенности, так и по ее многочисленным приложениям, которая, как нам представляется, может быть весьма полезна для аудитора. Здесь же заметим лишь, что достаточно типична ситуация, когда какое-либо мероприятие уменьшает риск одного рода, но неизбежно увеличивает риск другого рода (аудиторский пример -изменение уровня существенности), и что увеличение объема выборки всегда уменьшает риски обоих родов. Таким образом, увеличивая объем выборки вплоть до объема генеральной совокупности, аудитор убирает лишь один из источников рисков первого и второго рода, но остальные источники продолжают действовать, ввиду чего снизить эти риски до нуля ни теоретически, ни практически невозможно.
Аудиторские доказательства и их получение при выборочном обследовании
Первые три раздела основного текста комментируемого ПСАД связаны с изложением характера аудиторских доказательств в условиях применения выборочного метода и различных аспектов их получения: это -«Аудиторские доказательства», «Учет риска при получении аудиторских доказательств», «Отбор элементов для тестирования с целью получения аудиторских доказательств». Заметим, что прочие аспекты аудиторских доказательств, не связанные напрямую с использованием выборочного метода в аудите, освещены в специальном ПСАД № 5 «Аудиторские доказательства» и других федеральных аудиторских стандартах.
В п. 7 ПСАД № 16 говорится, что «аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если…». Хотелось бы обратить внимание на то, что понятие «надлежащая выборка» в арсенале математической статистики отсутствует (там есть понятия «репрезентативная выборка», «усеченная выборка», «цензурированная выборка» и т.д.), никак оно не определено и в комментируемом стандарте, и в его прототипе – МСА 530. В этой связи возьмем на себя смелость предположить, что это такая выборка, которая просто устраивает аудитора либо во всех отношениях, либо в целом.
В п. 9 стандарта четко определено, что при получении аудиторских доказательств для оценки аудиторского риска надо использовать профессиональное суждение. С этим нельзя не согласиться. Действительно, аудиторские риски, будучи вероятностями различных (нежелательных) событий, могут быть оценены либо числом, принимающим значения от нуля до единицы, либо степенью риска. Так, например, в приложении к ПСАД № 8 аудиторский риск оценивается или по трем градациям (низкий, средний, высокий), или по пяти (самый низкий, более низкий, средний, более высокий, самый высокий). Но в любом случае эти оценки в аудите обычно вряд ли могут быть получены в результате каких-либо расчетов, и никакого другого пути на практике, кроме как использование профессионального суждения аудитора, не существует.
Далее по тексту п. 9 вступает в противоречие с пп. 4 и 5 стандарта, да и со здравым смыслом тоже. Действительно, утверждение «Аудиторский риск – это риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности» надо было бы дополнить возможностью выражения ненадлежащего мнения и при отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Такое может случиться, например, тогда, когда уровень существенности будет выбран чересчур малым, ввиду чего аудитор вынужден будет объявить недостоверной бухгалтерскую отчетность, не имеющую серьезных искажений.
Следует прокомментировать и последнее предложение из п. 9, согласно которому аудиторский риск включает в себя три риска: неотъемлемый, риск средств внутреннего контроля и риск необнаружения. Во-первых, аудиторский риск не просто включает, а является произведением трех указанных рисков. Во-вторых, термин «неотъемлемый», на наш взгляд, гораздо хуже, чем уже привычный отечественным аудиторам термин «внутрихозяйственный». Ведь и риск средств контроля, и риск необнаружения тоже являются неотъемлемыми – в том смысле, что от них нельзя полностью избавиться (хотя их и можно, и нужно уменьшать), что хорошо известно аудиторам и в меньшей мере их клиентам. Теперь же к понятию «неотъемлемый риск» придется, видимо, привыкнуть, поскольку оно уже вошло в ряд ПСАД и может войти и в другие.
Досадная неточность допущена и в начале п. 10, где утверждается, что компоненты аудиторского риска могут быть подвержены влиянию как риска, связанного с использованием аудиторской выборки, так и риска, с таким использованием не связанного. Это утверждение справедливо лишь по отношению к риску необнаружения. Что касается двух других компонент (риска средств внутреннего контроля и неотъемлемого), то данное утверждение справедливо лишь относительно оценок этих рисков, но не самих рисков. Как бы ни увеличивались размеры аудиторских выборок (вплоть до замены выборочного наблюдения сплошным), это никак не отразится на неотъемлемом риске и риске средств контроля, поскольку это характеристики проверяемого экономического субъекта и от действий аудитора они не зависят (если, конечно, не иметь в виду будущие периоды).
В конце п. 10 справедливо подчеркивается, что риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения ее объема. Хотелось лишь добавить, что это основной, но не единственный путь. Другой связан со стратификацией генеральной совокупности, о чем пойдет речь ниже.
Значительная часть рассматриваемого ПСАД посвящена методам отбора элементов генеральной совокупности. В п. 11 выделяются и далее описываются три метода: сплошная проверка, отбор специфических элементов, формирование аудиторской выборки. Указывается, что сплошная проверка, как правило, не применяется при тестировании средств внутреннего контроля, но чаще используется в случае аудиторских процедур проверки по существу. В качестве примера приводятся три ситуации, когда такие проверки целесообразно осуществлять на базе сплошного наблюдения: малая генеральная совокупность из элементов большой стоимости; высокие значения риска средств внутреннего контроля и неотъемлемого риска в сочетании с малыми возможностями других средств получения аудиторских доказательств; дешевизна сплошной проверки (при компьютерном ведении бухгалтерского учета).
Хотелось бы обратить внимание на то, что в п. 24 приводится четвертая такая ситуация: большая ожидаемая величина ошибки в проверяемой генеральной совокупности. Со своей стороны добавим пятую. Большие масштабы недобросовестного предпринимательства в нашей стране могут привести к тому, что пользователи аудита будут склонны иногда рассматривать применение выборочного метода как способ достижения аудитором нужных ему и заранее намеченных результатов проверки. В частности, банк, решающий вопрос о выдаче кредита аудируемому экономическому субъекту, может подозревать аудиторскую фирму в сговоре с экономическим субъектом с целью получения безусловно положительного аудиторского заключения. Речь идет о том, что аудитор может отобрать выгодные ему элементы проверяемых совокупностей, затем объявить об их якобы случайном выборе и далее, работая с ними, прийти к требуемым результатам. Если вероятность такой позиции пользователей аудита представляется аудитору высокой, то ему, может быть, стоит подумать о переходе к сплошной проверке. Особенно после историй с Arthur Andersen и ей подобными, когда доверие к аудиту и на Западе, и в нашей стране серьезно подорвано.