В будущем предпринимателей, держателей акций, инвесторов все больше и больше будет интересовать информация о продажных ценах, затратах на производство, спросе, конкурентоспособности, рентабельности продукции (работ, услуг), выпускаемой организацией. А потому уже сейчас полезно изучить принципы и методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции с тем, чтобы знать, какая бухгалтерская информация о затратах наилучшим образом может быть использована для принятия решений [23, с. 18].
2. Особенности учета затрат и анализа себестоимости строительства в ЗАО «Кубаньгазстрой»
2.1 Учет затрат на выполнение строительных работ
В системе нормативного регулирования вопросов бухгалтерского учета, связанных с выполнением договоров на строительство в Российской Федерации, существует следующее понятие.
Договор на строительство – документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий, сооружений, а также производству отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства [1, с. 356]. Например, в договоре строительного подряда №30 от первого ноября 2008 года представлен перечень обязательств заключивших его сторон (приложение 4). Сторонами, участвующими в заключении и выполнении договора являются инвестор, застройщик и подрядчик. Инвестор – это юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложения собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств.
Застройщик – инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству. Заказчиком по договору №30 является коллектив застройщиков в лице Юдина А.А.
Подрядчик – это юридическое лицо, выполняющее подрядные работы по договору на строительство. Согласно договору №30 подрядчиком выступает ЗАО «Кубаньгазстрой».
Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94 устанавливает, что объектом бухгалтерского учета у заказчика (застройщика) являются фактические затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство. ЗАО «Кубаньгазстрой» выполняет строительно-монтажные работы по объекту согласно договору.
Подрядчик при исполнении договора на строительство должен формировать информацию по объектам бухгалтерского учета по ряду показателей: по затратам подрядных работ по объектам как в отчетном периоде, так и сначала выполнения договора подряда на строительство; по незавершенному производству по каждому объекту бухгалтерского учета, в том числе по принятым и оплаченным работам, которые выполнены привлеченными организациями. Также по авансам, полученным от заказчика в счет выполняемых работ; по доходам, полученным от заказчиков за сданные объекты. А также показать финансовый результат.
Цена договора строительного подряда является важным условием. Она складывается из компенсации издержек подрядчика и причитающихся ему вознаграждений и может быть как приблизительной, так и твердой. Если цена договора определена путем составления сметы, то такая смета с момента утверждения ее заказчиком становится неотъемлемой частью договора строительного подряда.
Помимо этого в договоре должны быть определены продолжительность гарантийного срока, в течение которого подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда. Сдача результата работ подрядчиком должны быть оформлены соответствующим актом, который подписывается обеими сторонами (приложение 5).
Раздел четвертый положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94 определяет, что в соответствии с заключенным договором на строительство расчеты между заказчиком и подрядчиком могут осуществляться в виде авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах, а также после завершения всех работ на объекте строительства.
Для целей бухгалтерского учета расчеты у заказчика (застройщика) и подрядчика за выполненные работы и оказанные услуги отражаются исходя из договорной стоимости (твердой цены). Это означает, что в договоре подряда ни подрядчик, ни заказчик не могут увеличить или уменьшить стоимость выполняемых работ, которой определяется цена. Если договором подряда предусмотрено поэтапное выполнением работ, то первоначальной ценой является сумма цен каждого этапа.
Раздел пятый положения по бухгалтерскому учету 2/94 раскрывает состав затрат подрядчика по договорам на капитальное строительство. Они складываются из всех фактических произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, то есть с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.
Затраты формируются по объектам учета с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, то есть окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику.
Кроме затрат, предусмотренных сметой, в стоимость выполненных работ включаются прочие расходы, не предусмотренные единичными расценками на строительно-монтажные работы. Как правило, в строительстве объектом учета затрат является каждое отдельно строящееся здание или сооружение (с относящимися к нему оборудование, инструментом и инвентарем, галереями, эстакадами, внутренними инженерными сетями газоводоснабжения, теплопроводов и тому подобное), на строительство которого должны быть составлены отдельные проект и смета. Но по условиям договора таким объектом может быть создание одновременно одного или нескольких объектов либо выполнение различных видов работ на одном объекте. Вместе с эти в строительстве допускается объединение объектов учета по разным договорам, если они заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту. Тогда при определении финансового результата необходимо исходить из того, каким методом организация учитывала затраты: позаказным (этот метод в строительстве считается основным) или методом накопления затрат за определенный период. В первом случае расходы учитываются по объектам учета, то есть в соответствии с договором учитывается отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства, по которому затраты считаются нарастающим итогом до окончания выполнения работ и сдачи их заказчику.
Согласно Положению об учетной политике в ЗАО «Кубаньгазстрой» при ведении нескольких видов деятельности обеспечивается аналитический учет затрат по видам деятельности в разрезе субсчетов. Накладные расходы в строительстве отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».
Затраты на проведение текущего, среднего, капитального ремонтов включаются в себестоимость по мере их возникновения. Распределение расходов на содержание машин и механизмов на объекты калькулирования производится пропорционально прямым затратам. К прямым затратам относятся: заработная плата работников основного производства, надбавка за вахтовый метод работы, стоимость израсходованных строительных материалов.
Услуги подрядчика, входящие в состав накладных расходов, относятся на конкретный объект до момента их распределения. При оказании подрядных услуг субподрядным организациям, стоимость накладных расходов в размере 70% стоимости оказанных услуг относятся на счет 90.3 до момента их распределения. Распределение накладных расходов производится на объекты калькулирования пропорционально заработной плате работников основного производства свыше двадцати тысяч рублей по одному объекту (приложение 6).
Себестоимость выполнения строительно-монтажных работ отражается на счете 20 «Основное производство» с выделением объектов или этапов работ и группируется по статьям затрат (материалы, расходы на оплату труда, на содержание строительных машин и механизмов, амортизационные отчисления, накладные расходы) в корреспонденции с кредитом счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию» и так далее.
Общехозяйственные расходы, накапливаемые на счете 26, списываются подрядчиком ежемесячно в качестве условно-постоянных расходов на счет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж». При этом калькулируется полная производственная себестоимость работ [23, с. 14]. Списание накопленных затрат со счета 20 осуществляется по мере сдачи произведенных работ заказчику и подписания соответствующих актов в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Порядок сдачи работ определяется исключительно условиями договора подряда.
Учет затрат обслуживающих производств и хозяйств на предприятии осуществляется на забалансовом счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». По дебету этого счета отражаются прямые расходы, связанные с выполнением работ и оказанием услуг. Суммы фактической себестоимости выполненных работ и оказанных услуг списываются с кредита счета 29 в дебет счетов учета затрат подразделений-потребителей работ и услуг, а также на счет 91 «Прочие доходы и расходы (приложение 7).
Расходы на содержание аппарата управления строительной организации относятся на накладные расходы основного производства. Подрядчики (генподрядчики) ежемесячно уменьшают величину накладных расходов на сумму затрат по обслуживанию субподрядчиков, списывая их со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».