Бухгалтерский учет давальческих операций в условиях узкой специализации и совместной деятельности (стр. 21 из 24)

Информация обо всех видах расчётов между сегментами внутри организации – юридического лица в настоящее время обобщается на счёте 79 «Внутрихозяйственные расчёты».

При осуществлении совместной деятельности несколько юридических лиц объединяются в стратегическое партнерство без образования юридического лица. Имущество, вносимое в качестве вклада в организацию товарищества, поступает в его распоряжение и пользование, но, по сути, остается в собственности вносившего его товарища. Таким образом, для учёта расчётов по совместной деятельности между товарищами счёт 79 «Внутрихозяйственные расчёты» неприемлем. Остальные счёта расчётов, такие как 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчёты с покупателями», 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» и другие, предназначены для осуществления расчётов с юридически и экономически независимыми партнерами, каковыми не являются контрагенты, участвующие в совместной деятельности.

В финансовом учёте для отражения операций по передаче сырья, полуфабрикатов, готовой продукции между сегментами (центрами ответственности) внутри объединения товарищей целесообразно открыть счёт 78 «Расчёты по совместной деятельности» в разрезе субсчётов по центрам ответственности объединения, а также по секциям внутри центра ответственности. По дебету данного счёта отражается дебиторская, кредиту – кредиторская задолженность перед товарищами по совместной деятельности. Закрытие счёта осуществляется при распределении выручки за отчётный период по подразделениям товарищества.

Таблица 3.2

Группировка синтетических счётов для организации учёта по центрам ответственности

Вид центра ответственности Счёт
Центр затрат 20 «Основное производство» 23 «Вспомогательное производство» 25 «Общепроизводственные расходы» 26 «Общехозяйственные расходы» 78 «Расчёты по совместной деятельности»
Центр дохода 44 «Расходы на продажу» 78 «Расчёты по совместной деятельности» 90 «Продажи»
Центр прибыли 23 «Вспомогательное производство» 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» 44 «Расходы на продажу» 78 «Расчёты по совместной деятельности» 90 «Продажи»
Центр инвестиций 08 «Вложения во внеоборотные активы» 78 «Расчёты по совместной деятельности»

Введение в план счётов нового счёта позволит четко разделить ведение бухгалтерского учёта по расчётам между внутренними подразделениями компании, не имеющими юридического статуса, через счёт 79 «Внутрихозяйственные расчёты» и между юридическими лицами, входящими в состав стратегического партнерства, через счёт 78 «Расчёты по совместной деятельности».

Корреспонденция счётов по учёту затрат (расходов), доходов, инвестиций, выявлению результатов в бухгалтерском учёте осуществляется в соответствии с принятой методологией учёта.

Для эффективного функционирования этой системы учёта необходимо соблюдать следующие условия:

– выделение для каждого центра ответственности синтетического или аналитического счётов, которые могут быть привязаны к действующему Плану счётов бухгалтерского учёта или ориентироваться на применение специальных счётов управленческого учёта;

– ужесточение требований к оформлению первичной документации: точность формулировки операции и возможность ее идентификации с центром ответственности, соблюдение принципов кодирования;

– своевременность обработки первичной документации;

– перераспределение затрат при оказании взаимных услуг подразделениями;

– обязательное использование компьютерной техники, прикладных бухгалтерских программ.

Организация системы учёта по центрам ответственности внутри координированной бизнес-единицы предполагает специальную кодировку доходных и расходных статей соответствующих бюджетов с целью составления отчёта по исполнению бюджета и аналитического отчёта.

Так, кодировка в системе бюджетирования предполагает выделение к основному балансовому счёту нескольких уровней аналитичности: 1-й уровень – центр ответственности, 2-й – место формирования затрат, 3-й – статью дохода, 4-й – статьи затрат, 5-й – первый классификационный признак затрат, 6-й – второй классификационный признак затрат.

В бюджетах для аналитических целей выделяются два основных классификационных признака затрат, поэтому целесообразно ввести дополнительную шифровку по этим основаниям. Каждой статье затрат присваивается два дополнительных признака:

– первый:

1 – переменные затраты;

2 – постоянные затраты;

– второй:

3 – контролируемые затраты;

4 – неконтролируемые затраты.

Кроме кодировки бюджетных затрат, необходимо осуществлять кодировку дохода:

– для бюджета продаж:

1 – обычная деятельность;

– других бюджетов, имеющих статьи дохода:

2 – операционный,

3 – внереализационный,

4 – чрезвычайный.

Такая кодификация незначительно усложнит работу бухгалтерии, но обеспечит бухгалтера-аналитика всей необходимой информацией. Признаки статей затрат и доходов определяются им при формировании бюджетов.

Преимущество рассмотренного варианта учёта состоит в том, что он не нарушает целостности системы учёта, обеспечивая тождественность данных управленческого и бухгалтерского учёта и, соответственно, возможность контроля, и не усложняет учётную систему, делая доступной информацию для внутренних пользователей.

В то же время этот вариант имеет и существенные недостатки. Во-первых, контроль возможен только внесистемным способом; во-вторых, процесс выборки данных из бухгалтерского учёта, расчёт отклонений достаточно трудоемки и затраты могут превышать ожидаемую выгоду; в-третьих, возможен только заключительный бюджетный контроль, по истечении определенного времени, после обработки всех данных первичных документов.

В мировой учётной практике применяются в основном два направления учёта отклонений от стандартов, бюджетов, планов.

Первое направление основано на отражении отклонений в системном бухгалтерском учёте на базе использования соответствующих счётов синтетического и аналитического учёта, анализа на этих счётах со значительной степенью детализации и последующего списания на счёта реализации или результатов и в целом позволяет создать эффективный механизм контроля за уровнем затрат, доходов и результатов.

Второе направление базировалось на принципах отражения отклонений в первичной документации и учётных регистрах без использования системы соответствующих синтетических и аналитических счётов и ограничивалось только затратами. Основой этого направления был отечественный нормативный метод учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Системной направленности на конечный результат, соизмерение отклонений от нормативов и планов по местам возникновения (центрам ответственности) не проводилось.

В настоящее время в рамках действующего Плана счётов возможно организовать учёт отклонений таким же способом. Для формирования отчёта по исполнению бюджета фактические значения могут формироваться на счётах бухгалтерского учёта, а отклонения выявляться внесистемным методом путем сравнения фактических и бюджетных данных. При этом необходимо выделять для каждого вида центра ответственности и соответствующего бюджета синтетические и аналитические счёта. Так, для учёта по центрам ответственности предлагается следующая группировка синтетических счётов (табл. 3.2).

Для повышения результативности бюджетирования в Плане счётов предусмотреть счёта отклонений, в частности, бюджетов. Но для этого не обязательно вводить западную систему управленческого учёта. Разработанный вариант учёта в системе бюджетирования предусматривает учёт бюджетных отклонений системным методом, не нарушая принятую методологию отечественного бухгалтерского учёта.

С этой целью, по нашему мнению, следует ввести в План счётов новые синтетические счёта для целей управленческого учёта: счёт 36 «Отклонения по бюджетам затрат (Центра затрат)», счёт 37 «Отклонения по бюджету продаж (Центра дохода)».

Счёт 36 «Отклонения по бюджетам затрат (Центра затрат)» – несальдовый, регулирующий. По кредиту учитывается общая сумма бюджетных затрат по центру ответственности, по дебету – фактические затраты по центру ответственности. Разница между дебетовым и кредитовым оборотами определяет величину бюджетных отклонений: при превышении дебетового оборота – неблагоприятное отклонение, кредитового оборота – благоприятное отклонение. Выявленное отклонение списывается на соответствующие балансовые синтетические счёта согласно принятой методологии учёта.

К данному счёту при необходимости можно открывать аналитические счёта по видам центров ответственности разного порядка. Так, возможна следующая классификация с использованием аналитических счётов 1-го порядка:

счёт 36-1 – бюджет затрат (Центр затрат для основного производства);

счёт 36-2 – бюджет затрат (Центр затрат для вспомогательного производства);

счёт 36-3 – бюджет затрат (Центр затрат для общепроизводственных расходов);

счёт 36-4 – бюджет затрат (Центр затрат для общехозяйственных расходов);

счёт 36-5 – бюджет затрат (Центр дохода для коммерческих расходов);

счёт 36-6 – бюджет затрат (Центр инвестиций).

При учёте движения готовой продукции с использованием счёта 40 в качестве нормативных затрат могут использоваться бюджетные затраты, что не изменяет в целом принятую методологию учёта.

Необходимо учитывать также особенность использования счёта 36 «Отклонения по бюджету затрат (Центру затрат)» для выявления отклонений по центру ответственности инвестиций (Центру инвестиций). Для этого целесообразно к счёту 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» открыть субсчёта: 84-1 «Нераспределенная прибыль полученная», 84-2 «Нераспределенная прибыль к использованию», 84-3 «Нераспределенная прибыль в обращении».