Смекни!
smekni.com

Калькулирование себестоимости 4 (стр. 6 из 7)

Когда мы проводили классификацию затрат по от­ношению к тому, как они отражаются в отчетности периода (и вы­деляли при этом затраты на продукт и затраты периода), фактиче­ски мы рассмотрели схему формирования себестоимости по пол­ным производственным затратам. Себестоимость продукта формируется суммированием прямых за­трат материалов и прямых затрат на оплату труда, а также общепроизводственных расходов. Именно эта сумма создает оценку вы­пущенной продукции и соответственно запасов готовой продукции и незавершенного производства. Затраты на продукцию, которая не была реализована в отчетном периоде, «оседают» в балансе на конец этого периода, а затраты, входящие в себестоимость реали­зованной продукции, отражаются в отчете о прибылях и убытках, формируя финансовый результат периода.

В процедурах калькулирования по полным затратам использу­ется формат отчета о прибылях и убытках, соответствующий тому, что используется российскими бухгалтерами, а также требованиям МСФО. Структура отчета, предложенная международными стан­дартами отчетности [6, с. 90—101], представлена ниже. В ней в соответствии с правилами, принятыми в МСФО, знаком X обо­значены статьи, которые входят со знаком «+», статьи же, которые следует вычитать, обозначены (X). Результаты промежуточных расчетов вынесены в отдельную колонку.

Структура отчета о прибылях и убытках при калькулировании

по полным затратам

Выручка X
Изменения в запасах готовой продукции х (х)
Использованное сырье и расходные материалы х
Заработная плата х
Расходы на амортизацию х
Прочие производственные расходы х
Себестоимость продаж (X)
Валовая прибыль X
Прочий операционный доход X
Расходы на распространение (коммерческие расходы) (X)
Административные расходы (X)
Прочие операционные расходы (X)
Операционная прибыль X
Затраты на финансирование (X)
Доходы от ассоциированных компаний X
Прибыль до вычета налогов X
Налог на прибыль (X)
Чистая прибыль от обычной деятельности X
Результаты чрезвычайных обстоятельств X(X)
Чистая прибыль за период X

6. Калькулирование себестоимости по переменным расходам

Метод учета затрат, изначально названный VariableCosting, обязан своим существованием известному американскому специа­листу в области производственного учета Ч. Гаррисону, который предложил его для производственных компаний еще в начале 30-х годов XX века. Обоснованием этого метода служат следующие со­ображения: отнесение на себестоимость произведенной продукции накладных производственных расходов делает величину себестои­мости достаточно произвольной (какую базу распределения выбе­решь, такие будут и накладные расходы на единицу продукции), что может привести к неправильным управленческим решениям. Однозначно объективно относятся к калькуляционной единице только переменные расходы, и поэтому в целях формирования информации для принятия управленче­ских решений разумно будет сформировать себестоимость только с участием переменных затрат.

Производственные переменные затраты в большинстве своем являются прямыми, что дает основание для второго названия этого метода — DirectCosting. Именно оно и вошло в англоязычный учетный лексикон в качестве основного. В отечественной практике учета прижился «исторический» перевод названия данного метода — мы называем его калькулированием по переменным расходам. Встречающиеся у отдельных авторов названия «директ - костинг» или, что еще хуже, «директ - кост», являющиеся простой «калькой» английских терминов, нельзя признать обоснованными, поскольку в русском языке есть возможности для однозначного перевода.

В британской учетно-финансовой литературе можно встретить третье название обсуждаемого нами метода калькулирования — MarginalCosting. Его происхождение также можно легко объяснитьособенностями переменных затрат. Удельные затраты (перемен­ные затраты на единицу продукции) с точки зрения микроэконо­мических моделей являются предельными затратами (MarginalCosting), поскольку именно на величину удельных затрат меняется сумма полных затрат при изменении выпуска на единицу. В рус­скоязычной литературе последних лет встречается и связанное с этим термином название «маржинальное калькулирование» для обозначения все того же метода калькулирования по переменным затратам.

Суть данного метода такова: в себестоимость продукции вклю­чаются (и соответственно участвуют в оценке запасов) только все переменные затраты. Схема формирования себестоимости приве­дена на рисунке ниже:

Формирование и отражение в отчетности показателей производственной себестоимости и запасов при калькулировании по переменным затратам


Различия в оценке стоимости продукции определяются включением в оценку запасов постоянных общепроизводственных расходов: при калькулировании по полным затратам они включа­ются в оценку запасов, а при калькулировании по переменным за­тратам постоянные ОПР рассматриваются как затраты периода и относятся сразу в отчет о прибылях и убытках на финансовый результат периода. Соответственно оценка каждой единицы про­дукции, оставшейся не реализованной на отчетную дату, при пер­вом методе по определению оказывается выше, поскольку в нее включается больше затрат.

Калькулирование по переменным затратам подразумевает спе­циальный формат отчета о прибылях и убытках. В отличие от отчета составляемого по постоянным затратам, он подразумевает группировку и соотнесение с выручкой всех переменных затрат, в результате чего формируется показатель, который в английском языке называется ContributionMargin. В отечественной хозяйственной практике традиционно сложилось несколько вариантов наименования этого показателя. Самым распространенным является «наценка» (что наилучшим образом характеризует этот показатель в торговле), используются также термины «межценовая разница (МЦР)», «маржа», «вклад». Нам кажется наиболее удачным именно послед­ний термин, поскольку суть этого показателя заключается в том, что он показывает как раз вклад всех видов продукции (или еди­ницы продукции, если речь идет об удельном вкладе) в покрытие всех постоянных затрат организации. Именно вкладом мы и будем называть этот показатель в дальнейшем. Структура отчета о при­былях и убытках для случая калькуляции по переменным затра­там представлена ниже:

Структура отчета о прибылях и убытках при калькулировании по полным затратам
Выручка X
Изменения в запасах готовой продукции х (х)
Прямые (переменные) затраты материалов х
Прямая (переменная) заработная плата х
Прочие переменные производственные расходы х
Переменные коммерческие расходы х
Переменные административные расходы х_
Переменные расходы (X)
Вклад X
Постоянные производственные расходы (X)
Постоянные коммерческие расходы (X)
Постоянные административные расходы (X)
Прочие операционные доходы X
Прочие операционные расходы (X)
Операционная прибыль X

7. Сравнение методов калькулирования по полным и по переменным расходам

Одним из принципов бухгалтерского учета вообще и управлен­ческого учета в частности является принцип преемственности в выборе методов учета. Информация, содержащаяся в отчетах за различные периоды времени, должна быть сравнима, а обеспечить сравнимость можно, лишь применяя последовательно одни и те же учетные методы и подходы. Выбор метода калькулирования се­бестоимости продукции осуществляется один раз на относительно долгий срок, а переход от одного метода к другому должен быть тщательно обоснован.

Оба метода калькулирования, которые мы обсуждаем в данной главе, имеют свои достоинства и недостатки. Для того чтобы сде­лать сознательный выбор в пользу одного из них, обсудим и те и другие.

Главным доводом за использование калькулирования по пол­ным затратам носит теоретический характер: производство про­дукции невозможно, если нет постоянных производственных за­трат. Следовательно, постоянные производственные затраты должны быть отнесены на единицы продукции и включены в оценку запасов. Именно этому доводу следуют составители стан­дартов финансового учета и отчетности; и МСФО, и большинство национальных учетных систем (в том числе и российская) содер­жат требование включения в оценку запасов всех производствен­ных расходов.

Вторым достоинством этой системы является то, что калькуля­ция себестоимости по полным затратам позволяет избежать отра­жения в отчетности «фиктивных» убытков, которые могут возник­нуть в производствах с крайне неритмичным сбытом готовой про­дукции, прежде всего в компаниях, производящих «сезонную» продукцию. В периоды, когда реализация невелика, отнесение на затраты периода больших сумм может привести к отрицательным показателям прибыли, хотя на самом деле такая ситуация не сви­детельствует о недостатках в работе компании и в течение после­дующих периодов высоких продаж прибыль перекроет отрица­тельные результаты. Столь резкие колебания результативности в периоды накопления запасов и их реализации становятся пробле­мой при калькулировании по переменным затратам, тогда как аль­тернативный способ позволяет относить на запасы относительно большие суммы накладных расходов и делает убытки маловероят­ными даже в периоды низкой рыночной активности.