Смекни!
smekni.com

Учет доходов и расходов по ценным бумагам (стр. 3 из 5)

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк-депозитарий, т.е. специализированное хранилище ценных бумаг, и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.

Выявленные при инвентаризации неучтенные ценные бумаги приходуются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" с кредита счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Недостачи и потери от порчи ценных бумаг списывают со счета 58 в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Некомпенсируемые потери ценных бумаг, связанные со стихийными бедствиями, пожарами и т.п., списывают с кредита счета 58 в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

ГЛАВА 2. Бухгалтерский и налоговый учет ценных бумаг

2.1. Особенности учета ценных бумаг для целей налогообложения по налогу на прибыль

Налогообложение операций с ценными бумагами имеет свои особенности и отличия от остальных.

В соответствии с главой 21 Налогового кодекса операции с ценными бумагами относятся к операциям, необлагаемым НДС. Поэтому основные особенности налогообложения связаны с налогом на прибыль. Прибыль от реализации ценных бумаг определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации. Причем расходы по операциям с ценными бумагами могут быть признаны только по кассовому методу в соответствии со статьей 329 Налогового кодекса.

Определение цены реализации ценных бумаг в целях налогообложения имеет некоторые нюансы. Дело в том, что в соответствии со статьей 280 Налогового кодекса вы не можете в качестве дохода принять любую цену, по которой они были проданы.

Эти ограничения зависят от типа ценных бумаг. Налоговый кодекс выделяет два типа: ценные бумаги, обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке[3].

Ценные бумаги относятся к первому типу, если выполняется ряд условий. Во-первых, они должны быть допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли. Во-вторых, информация об их ценах публикуется в СМИ либо может быть представлена организатором торговли в течение трех лет со дня заключения сделки. И, наконец, в случаях, предусмотренных законодательством, по ним должна рассчитываться рыночная котировка.

Для обращающихся ценных бумаг цена реализации должна находиться в интервале между минимальной и максимальной ценами данной бумаги, зарегистрированными на дату совершения сделки. Причем вы можете сами выбрать организатора торговли, интервал цен которого будете использовать. Если на рынке сделки не совершались на эту дату, то вам следует взять интервал цен по ближайшим торгам.

Если же цена реализации ниже минимальной цены в интервале, то в целях налогообложения принимается минимальная.

Сложнее дело обстоит с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Для них за основу принимается цена аналогичных (идентичных, однородных) бумаг, по которым проходили торги хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

При этом может рассматриваться либо интервал цен по аналогичной ценной бумаге, либо ее средневзвешенная цена. В первом случае фактическая цена вашей ценной бумаги должна лежать в этом интервале. А во втором - отклоняться от средневзвешенной не более чем на 20 процентов.

Если такая информация отсутствует, то за основу необходимо взять расчетную цену. Расчетная цена определяется с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения, стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну акцию, и т.д. При этом фактическая цена должна отклоняться не более чем на 20 процентов от расчетной.

Отметим, что налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от налоговой базы по остальным видам деятельности. Не выделяют ее лишь профессиональные участники рынка ценных бумаг. При этом также отдельно определяется база по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке и не обращающимся.

То есть вы не можете, например, уменьшать доходы, полученные по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. И наоборот.

Убытки, которые получены в предыдущих налоговых периодах по операциям с ценными бумагами, вы можете учесть при расчете налоговой базы в общем порядке, предусмотренном статьей 283 НК. Но здесь действует то же правило, что и при формировании налоговой базы по разным типам бумаг.

А именно убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, могут уменьшать налоговую базу только по операциям с такими же бумагами. Аналогично по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке.

Но все это не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Для таких организаций операции с ценными бумагами являются обычным видом деятельности. И они определяют налоговую базу и переносят убытки с учетом всех доходов и расходов организации, а также по всем типам ценных бумаг вместе.

Списание расходов при реализации ценных бумаг происходит в соответствии с методом ФИФО, ЛИФО или по стоимости единицы. Конкретный метод определяется учетной политикой организации.

Заметим, что при расчете цены выбытия возникают расхождения с бухгалтерским учетом. В нем цена не учитывается по методу ЛИФО, но зато возможно рассчитать цену выбытия по средней первоначальной стоимости. То есть могут возникать постоянные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

Теперь, что касается цены приобретения ценных бумаг. В соответствие со статьей 300 НК в нее включаются помимо стоимости самих ценных бумаг также расходы по их приобретению. При определении налоговой базы также учитываются расходы по реализации, то есть суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены ценные бумаги; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 252 НК.

В результате, при определении налоговой базы по налогу на прибыль необходимо учитывать следующие расходы:

1. Расходы на приобретение ценных бумаг;

2. Расходы, связанные с реализацией;

3. Сумма накопленного процентного дохода, уплаченная вами продавцу ценной бумаги и не учтенная ранее при налогообложении.

Доходами же являются следующие суммы:

1. Цена реализации ценной бумаги;

2. Сумма накопленного процентного дохода, уплаченная вам покупателем;

3. Сумма процентного дохода, выплаченная вам эмитентом (векселедателем) ценной бумаги.

Теперь, необходимо определить расчетную цену акции. Допустим, Организация "А" реализовала 100 тысяч акций компании "Б" по цене 17 рублей за акцию. По данным акциям не идет биржевых торгов, и информация о рыночных ценах по аналогичным акциям отсутствует. Поэтому в целях налогообложения требуется определить расчетную цену.

Стоимость чистых активов эмитента "Б" составляет 100 миллионов рублей. А количество эмитированных простых акций составляет 6,7 миллиона штук. То есть стоимость чистых активов эмитента на одну простую акцию будет составлять (100 000 000 : 6 700 000) = 14,9254 руб. Эта величина и является расчетной ценой акции.

Отклонение фактической цены от расчетной составляет [(17 - 14,9254)/ 14,9254] x 100% = 14%. Так как отклонение в пределах нормы (до 20%), то для целей налогообложения можем принять фактическую цену сделки.

2.2. Государственные и муниципальные ценные бумаги: учет доходов

В Налоговом кодексе нет определения государственных и муниципальных ценных бумаг. Поэтому, чтобы понять, какие ценные бумаги относятся к таковым, обратимся к Федеральному закону от 29.07.98 № 136-ФЗ «Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг». В статье 2 этого закона сказано следующее. Государственными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации, государственными ценными бумагами субъектов Российской Федерации — ценные бумаги, выпущенные от имени субъекта Российской Федерации, а муниципальными ценными бумагами — ценные бумаги, выпущенные от имени муниципального образования. При этом государственными и муниципальными ценными бумагами могут быть только эмиссионные ценные бумаги (например, облигации), удостоверяющие право их владельца на получение от эмитента денежных средств или — в зависимости от условий эмиссии этих ценных бумаг — иного имущества, процентов, установленных от номинальной стоимости, либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями эмиссии.

Ценные бумаги, не отвечающие перечисленным требованиям, не признаются государственными или муниципальными в целях налогообложения прибыли.

При обращении государственных и муниципальных ценных бумаг налогоплательщик может получить доходы в виде процентов по долговым ценным бумагам и доходы от реализации этих ценных бумаг. Налогом на прибыль эти доходы облагаются по-разному. Далее рассмотрим налоговый учет доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.

Согласно пункту 5 статьи 286 НК РФ налог на прибыль с доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам уплачивает либо получатель этих доходов, либо налоговый агент. Получатель доходов уплачивает налог в том случае, если ценные бумаги поименованы в перечне государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержденном приказом Минфина России от 05.08.2002 № 80н, к ним относятся: