Отклонения от изложенных положений должны быть отражены в аудиторском заключении.
Аудиторское заключение о сводной бухгалтерской отчетности экономических субъектов составляется аудиторской фирмой по специальному соглашению с этим субъектом.
При составлении аудиторского заключения следует принимать во внимание все существенные обстоятельства, установленные в результате аудита. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на Внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.
Использование принципа существенности при составлении аудиторского заключения означает, что в нем изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита.
Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы того, что иных обстоятельств, оказывающих или способных оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, не существует.
В аудиторском заключении, кроме безусловно положительного, должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. Аудиторское заключение должно содержать, если это возможно, оценку в стоимостном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.
Если в результате аудита экономический субъект произвел необходимые поправки в бухгалтерской отчетности до представления ее заинтересованным пользователям, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на эти поправки.
Аудиторское заключение должно быть подписано уполномоченными лицами аудиторской фирмы в установленном порядке. В случаях, Предусмотренных нормативными актами, подписи в аудиторском заключении удостоверяются соответствующими печатями.
Аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке. Стоимостные показатели в аудиторском заключении должны быть выражены в валюте Российской Федерации.
В аудиторском заключении исправления не допускаются.
2.2 Представление аудиторского заключения
Аудит можно охарактеризовать как процесс интеллектуального (исследовательского) труда высококвалифицированных специалистов. В результате аудита снижается уровень информационного шума в бухгалтерской отчетности проверяемых экономических субъектов и обретается некое новое знание.
Аудитор устанавливает истинность информации в бухгалтерской отчетности клиента (в отличие от ревизора, от которого больше требуется другое, новое знание - о законности совершаемых операций и об отсутствии хищений со стороны администрации и работников).
На заключительном этапе аудита это новое знание излагается в документации, имеющей определенные, заранее установленные реквизиты и атрибуты (мнение аудитора должно быть облечено в строго определенную форму аудиторского заключения). В этой связи аудитору на этом этапе следует соблюдать большую осторожность в вопросах пересмотра первоначально объявленного мнения, которое фиксируется в аудиторском заключении.
Обычно, если аудиторами установлены ошибки, нарушения (и даже злоупотребления персонала или администрации, которые причинили существенный материальный ущерб предприятию и государству), и в случае, если пересмотренное значение уровня точности превышает допустимый размер ошибки, аудиторы обязаны:
a. разработать рекомендации по возмещению ущерба, внести предложения о соответствующих поправках, дополнениях и корректировках системных учетных записей, чтобы устранить существенные некорректности бухгалтерской отчетности;
b. пересмотреть в случае необходимости значения таких показателей, как уровень риска, допустимое число и размер ошибок, объем выборки;
c. установить конкретных виновных лиц, по действиям или бездействию которых возникли существенные некорректности бухгалтерской отчетности в целом;
d. определить число и сущность дополнительных исправлений, обусловленных корректировкой значений сальдо рассматриваемых счетов (например, начисление дополнительного резерва по сомнительным долгам);
e. в случае необходимости четко разграничить (и отразить в тексте заключения, если это потребовалось в конкретных условиях) ответственность между головным аудитором и другими аудиторами;
f. выбрать окончательную форму и конкретный вариант аудиторского заключения (будут ли в нем оговорки, какого характера, в каких конкретно элементах, или аудитор окажется вынужден отказаться от формирования определенного мнения).
В большинстве случаев предложения для администрации, вносимые аудитором, принимаются. (Иначе клиент рискует уплатить огромные штрафы и пени при последующей проверке представителями других контрольных органов.) И в аудиторском заключении, следовательно, дается самый общий ответ на конкретный вопрос, поставленный клиентом при заключении договора, уже с учетом исправления неточностей. Но во всех случаях на основании собранных аудиторских свидетельств (доказательств) проверяющие ориентируются на существенность выявленных им ошибок и отклонений от нормы.
Порядок предопределяет и важнейшие процедуры представления аудиторского заключения (его окончательного варианта). Определено, в частности, количество экземпляров аудиторского заключения, которое представляется экономическому субъекту аудиторской фирмой (самостоятельным аудитором). В соответствии с рекомендациями Комиссии это должно быть не менее двух первых экземпляров аудиторского заключения:
a. не менее одного экземпляра в составе вводной, аналитической и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности, явившейся объектом аудита;
b. не менее одного экземпляра в составе вводной и итоговой
частей с приложением бухгалтерской отчетности, явившейся
объектом аудита, - для представления заинтересованным пользователям, включая налоговые органы.
Представляется, что второй из перечисленных двух экземпляров аудиторского заключения должен не включать в себя аналитическую часть, т.е. собственно отчет аудитора. Как и на Западе, этот второй экземпляр должен представлять собой краткую форму аудиторского заключения, с подробно исследованными выше его обязательными элементами, оговорками, объяснительными абзацами, модификациями формулировок в необходимых случаях и т.д.
Далее, каждый экземпляр аудиторского заключения вместе с приложенной к нему бухгалтерской отчетностью Порядок именует единым целым (они должны быть сброшюрованы). Понятно, что в соответствии с условиями договора аудиторское заключение должно быть представлено аудиторской фирмой (самостоятельным аудитором) экономическому субъекту в сроки, согласованные с этим субъектом. Но здесь важно и то, сумел ли сам экономический субъект выполнить свои обязательства по договору, не имело ли место ограничение сферы аудита клиентом, обстоятельствами и т.д.
Экономический субъект вправе представлять оригинал или копию полученного аудиторского заключения любым заинтересованным пользователям, включая учредителей (участников), налоговые органы и др. Ответственность за такое представление (по Порядку) лежит именно на администрации экономического субъекта, а не на его аудиторе.
В Порядке в отличие от Временных правил уже записано, что, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации, никакие заинтересованные пользователи (включая налоговые и иные государственные органы) не имеют право требовать от аудиторской фирмы, а аудиторская фирма (самостоятельный аудитор) не имеет право и не обязана представлять каким-либо пользователям копии аудиторского заключения целиком или в какой-либо части.
В основном это соответствует международной практике, но в принципе чаще считается, что стороны договора (контракта) на проведение аудита обладают одинаковым правом собственности на официальное аудиторское заключение (в отличие от конфиденциальной части, рабочих документов аудитора и т.д.). То есть каждая из сторон может предъявлять официальное аудиторское заключение любым заинтересованным пользователям. Следовательно, и в этом отношении Порядок больше ограничивает права аудиторов, чем международная практика
Аудиторское заключение является еще и документом, отражающим факт «отгрузки» аудиторских услуг клиенту (на основе аудиторского заключения с подписью клиента об его получении по этому варианту определяются дата и объем реализации). Поэтому вполне понятно, что контролирующие саму аудиторскую фирму налоговые органы не смогут не требовать от аудиторской фирмы предъявления такой копии аудиторского заключения. Прописанный Порядком запрет на такие действия налоговых органов, следовательно, будет нарушаться в массовом порядке. Более важно для аудиторской фирмы (самостоятельного аудитора) то положение Порядка, которое в категорической форме запрещает ему представлять каким-либо пользователям конфиденциальную часть аудиторского заключения. Бесспорно, данное положение (и именно в этом смысле) должно войти и в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности».
Заключение
Итак, подводя итоги следует сказать, что составление и представление аудиторского заключения очень важная часть в процесса проверки аудируемого предприятия. Оно является заключительным этапом аудита.