Организация внутреннего учета. Может потребоваться сбор дополнительных данных, которые потребуются для трансформации отчетности, например "старение" дебиторской и кредиторской задолженности; выяснение рыночной или оценочной стоимости по основным средствам и нематериальным активам; выяснение нечисловых признаков обесценения активов, справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу материалов и т.п. Для последующих периодов на данном этапе целесообразно разработать меры по изменению и улучшению внутреннего учета, благодаря которым в будущем данная информация будет в системе еще до начала трансформации.
Также может потребоваться увеличение или изменение учетных признаков имеющихся компьютерных систем, в которых находятся данные учета по РСБУ. Например, продажам может быть присвоен дополнительный аналитический признак сегмента, который в дальнейшем может использоваться для разделения активов и результатов деятельности по сегментам в соответствии с МСФО 14 "Сегментная отчетность", а с 2009 г. - МСФО (IFRS) 8 "Сегментная отчетность".
В рамках первого и второго этапов необходимо выяснить все применимые к данному предприятию требования по раскрытию информации, данные в конце каждого из стандартов МСФО.
3. Расчеты соответствующих статей для включения в отчетность по МСФО и механическое проведение трансформационных поправок методом двойной записи.
Обычно создается таблица соответствия, в которую заносятся корректировки, отражающие отличия учета по МСФО и РСБУ. Данные корректировки должны заноситься методом двойной записи.
В конечном итоге после внесения корректировок получится предварительный вариант отчетности по МСФО, который необходимо оформить и дополнить раскрытием информации и учетной политики в примечаниях.
4. Формирование финансовой отчетности, в том числе баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и отчета о движении собственного капитала/отчета о полном доходе, примечаний (расшифровок) в финансовой отчетности.
5. Дальнейшие шаги - настройка параллельного учета. Используя опыт трансформации, разумно использовать его на следующем этапе - параллельном учете. Некоторые операции необходимо отражать отдельно в базе данных по РСБУ и в базе данных по МСФО, а для некоторых достаточно одной базы - РСБУ (например, для операций, учет которых одинаков в РСБУ и МСФО), т.е. трансформацию можно использовать для постановки учетных систем в соответствии с требованиями международных стандартов
Исходя из специфики вида деятельности и операций компании, при трансформации будут проводиться различные трансформационные записи. Естественно, перечень поправок, осуществляемых на основании отличий учетов, не будет являться исчерпывающим.
3.2. Примеры трансформации.
Пример 3.2.1. Компания рассчитала дополнительный к российскому резерв по сомнительной дебиторской задолженности в сумме 500 ден. ед. для отражения текущей ситуации с возмещаемой дебиторской задолженностью.
При этом необходимо учитывать, что резерв по сомнительной дебиторской задолженности, сформированный для целей составления финансовой отчетности, соответствующей МСФО, не является вычитаемым при налогообложении прибыли, так как в данном случае не выполняется критерий просрочки платежа более чем на 45 дней, что является критерием вычитаемости при налогообложении в соответствии с Налоговым кодексом РФ.
Решение. Для целей трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО необходимо доначислить дополнительно рассчитанный резерв.
Списание резервов предстоящих расходов. Резерв предстоящих расходов (расходы будущих периодов), созданный в РСБУ, не удовлетворяет критериям признания МСФО.
В соответствии с РСБУ есть возможность создавать резервы под предстоящие расходы, например, резерв на ремонт основных средств и прочие виды резервов. Все подобные резервы создаются в корреспонденции Д-т "Основное производство" К-т "Резерв". Далее счет основного производства переносится в незавершенное производство, готовую продукцию или себестоимость реализованной продукции.
В соответствии с МСФО резервы могут создаваться исключительно по юридическим или конструктивным/вмененным существующим обязанностям. Не создаются резервы под затраты, которые необходимо будет понести, чтобы иметь возможность вести операционную деятельность в будущем.
В соответствии с МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" резервы признаются в балансе на отчетную дату, если они действительно существуют как обязательства на отчетную дату.
Пример 3.2.2. По состоянию на отчетную дату компания создала резерв предстоящих в следующем году расходов - резерв на ремонт производственного оборудования. Формирование такого резерва допускается в качестве вычитаемого для целей налогообложения в соответствии со ст. 324 Налогового кодекса РФ. Сумма созданного резерва в РСБУ - 2500 ден. ед.
Решение. При трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО необходимо "распустить" подобный резерв.
Создание резервов по обременительным договорам. Признание обременительного договора обычно не проводится в РСБУ.
В соответствии с РСБУ признание договора, на который компания соглашается, зная о его убыточности для нее (обременительном договоре), не производится, так как это не предусмотрено ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н. Поэтому компании не создают резерв для покрытия будущих убытков по обременительному договору.
В соответствии с п. 66 МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" в случае если компания заключает обременительный для себя договор, текущее обязательство, возникающее по такому договору, должно быть признано в качестве резерва в соответствующей оценке.
Неизбежные затраты по обременительному договору составляют наименьшую стоимость избавления от данного договора. Такая стоимость рассчитывается как наименьшее значение между затратами на исполнение контракта и штрафами, возникающими при его неисполнении.
Пример 3.2.3. Компания имеет государственный договор на строительство дороги протяженностью 200 км.
Стоимость по договору составляет - 40 000 ден. ед.
Планируемые затраты, которые необходимо понести для выполнения договора на дату заключения договора - 51 000 ден. ед.
Итого: ожидаемый убыток по обременительному договору - 11 000 ден. ед.
Решение. По состоянию на отчетную дату в целях трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО необходимо начислить резерв в корреспонденции с прочими расходами в отчет о прибылях и убытках на сумму 11 000 ден. ед.
Перечень лишь некоторых особенностей МСФО, с которыми приходится сталкиваться российским компаниям, показывает, что бухгалтер при переходе на МСФО превращается в финансового аналитика или даже финансового директора, отвечающего не только за отражение в учете свершившихся фактов, но и за дальнейшее развитие фирмы как тактическое, так и стратегическое.
Упрощенный пример трансформации
Имеется укрупненная финансовая отчетность предприятия по стандартам российского бухгалтерского учета (табл. 1 и 2).
Таблица 1. Баланс по российским стандартам
| Активы | Ден. ед. |
| Основные средства - первоначальная стоимость | 240 |
| Накопленная амортизация | (10) |
| Остаточная стоимость | 230 |
| Запасы и незавершенное производство | 33 |
| Дебиторы | 30 |
| Резерв безнадежных и сомнительных долгов | (7) |
| Денежные средства | 39 |
| Итого: активы | 325 |
| Капитал | |
| Уставный капитал | (200) |
| Нераспределенная прибыль прошлых лет | (50) |
| Нераспределенная прибыль - чистая прибыль отчетного периода | (45) |
| Итого: капитал | (295) |
| Обязательства | |
| Кредиторская задолженность | (30) |
| Резерв по возможным обязательствам перед налоговыми органами | - |
| Итого: обязательства | (30) |
Таблица 2. Отчет о прибылях и убытках
| Показатели | Ден. ед. |
| Выручка | (3000) |
| Себестоимость реализованной продукции | 2640 |
| Валовая прибыль | (360) |
| Административные расходы | 200 |
| Коммерческие расходы | 100 |
| Прибыль до налога | (60) |
| Налог на прибыль | 15 |
| Чистая прибыль | (45) |
На основании журнала регистрации поправок (табл. 3) попробую сформировать трансформационную модель и составить отчетность в соответствии с МСФО. (приложение 3)
Исходя из различий в российских стандартах и МСФО, были сделаны выводы о необходимости внесения поправок в российскую отчетность для получения отчетности в МСФО. Причины поправок и проводки по проведению поправок методом двойной записи представлены в табл. 3.
Исходные отчетные данные и поправки обобщаются в трансформационной модели (табл. 4), технической особенностью которой является отражение активов, затрат, убытков положительными числами, а пассива, доходов, прибыли - отрицательными (в скобках). Это необходимо для сверки контрольных сумм. (приложение 4)
Трансформированные отчеты включают обобщение исходных данных и поправок (табл. 5).
Таблица 5.Отчет о прибылях и убытках (трансформированный)
| Показатель | Ден. ед. |
| Выручка | (3000) |
| Себестоимость реализованной продукции | 2640 |
| Валовая прибыль | (360) |
| Административные расходы | 217 |
| Коммерческие расходы | 100 |
| Прибыль до налога | (43) |
| Налог на прибыль | 14 |
| Чистая прибыль | (29) |
По результатам трансформационной модели можно составить трансформированную отчетность: отчет о прибылях и убытках (трансформированный) - табл. 5 и баланс трансформированный - табл. 6.