Этому виду гражданско-правового соглашения посвящена гл. 52 "Агентирование" ГК РФ. Как указано в п. 1 ст. 1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
Отметим, что на возможность возникновения у посредника обязанностей налогового агента сам тип посреднического договора не влияет. Если у турфирмы-посредника выполняются все условия, определенные п. 5 ст. 161 НК РФ, то она автоматически признается налоговым агентом по НДС, т.е. обязана исчислить, удержать из доходов налогоплательщика-иностранца сумму налога и перечислить ее в бюджет.
Напомним, что у посредника обязанности налогового агента возникают только при условии его участия в расчетах. В силу того что именно он перечисляет денежные средства иностранцу-заказчику посреднических услуг, именно посредник должен выступить налоговым агентом по НДС.
Если же расчеты между покупателями товаров (работ, услуг, имущественных прав) и их собственником осуществляются напрямую, то в этом случае обязанности налогового агента возникают у покупателя.
Для того чтобы определить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за иностранца, вначале посреднику следует определить налоговую базу. Порядок ее определения установлен п. 5 ст. 161 НК РФ.
Если договором с иностранцем стоимость товаров (работ, услуг) имущественных прав установлена в иностранной валюте, то налоговая база определяется налоговым агентом с учетом п. 3 ст. 153 НК РФ, т.е. выручка иностранной организации пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы.
При реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) их покупателям посредник - налоговый агент должен выписать соответствующий счет-фактуру и предъявить к оплате покупателю сумму исчисленного налога. Выписка счета-фактуры производится посредником в порядке, установленном ст. 169 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных для посредников.
Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за иностранное лицо, заносится посредником - налоговым агентом в разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента" налоговой декларации по НДС. Обязанность по представлению налоговой декларации в налоговый орган возникает у посредника - налогового агента в силу п. 5 ст. 174 НК РФ.
Уплата "агентского" налога производится в полном объеме турфирмой - налоговым агентом (п. 4 ст. 173 НК РФ). Причем налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).
За невыполнение обязанностей налогового агента или исполнение их не в полном объеме туристская фирма может подвергнуться различным налоговым санкциям. Так, п. 5 ст. 24 НК РФ предусмотрено, что турфирма за неисполнение или за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Например, за неправомерное неперечисление или неполное перечисление сумм налога в бюджет с налогового агента может быть взыскан штраф в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению в бюджет. Такая норма вытекает из ст. 123 НК РФ.
Помимо ответственности, установленной ст. 123 НК РФ, налоговый агент может быть привлечен к ответственности и по ст. 126 НК РФ, в соответствии с которой непредставление в установленные сроки документов, необходимых для осуществления контроля над правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
Также налоговые агенты несут административную и уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов.
К уголовной ответственности налогового агента можно привлечь, только если он не исполнял возложенные на него обязанности в личных интересах и если в результате этого в бюджет не был перечислен налог в крупном или особо крупном размере (ст. 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ)). Ответственность, предусмотренная ст. 199.1 УК РФ, может быть применена к руководителю, главному бухгалтеру или иному сотруднику организации, который обязан удерживать и перечислять налоги в соответствующий бюджет.
Подводя итоги, можно выделить главное: сумма агентского вознаграждения, полученная турагентом за исполнение посреднического договора, является облагаемой базой по НДС (п. 1 ст. 156 НК РФ). Если фирма участвует в расчетах и удерживает суммы своего вознаграждения из поступивших от покупателей средств, то их необходимо включить в налоговую базу по НДС. Сделать это надо в том налоговом периоде, в котором они получены (Письмо Минфина России от 5 августа 2005 г. N 03-04-08/215).
Сумма НДС, предъявляемая турагентом покупателю, при безденежных формах расчетов уплачивается на основании платежного поручения (п. 4 ст. 168 НК РФ). Однако если свое вознаграждение с учетом НДС агент удерживает из денежных средств, подлежащих перечислению туроператору, то расчеты за услуги агента осуществляются денежными средствами. Поэтому при проведении расчетов между туроператором и турагентом в данном порядке указанная норма п. 4 ст. 168 Налогового кодекса не применяется (Письмо Минфина России от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/30).
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
3. Об основах туристской деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 24.11.1996 N 132-ФЗ.
4. Агеева О.А. Туристические фирмы и гостиницы: бухучет и налогообложение. - М.: Современная экономика и право, 2007
5. Аннин П. Турбухгалтерия: обходные маршруты. // Расчет, N 10, октябрь 2008 г.
6. Бургонова Г.Н., Каморджанова Н.А. Гостиничный и туристский бизнес: особенности бухгалтерского учета и налогообложения. -М.: «Финансы и статистика», 2007
7. Волкович Д. Бухгалтерский учет у туроператора и турагента. // Финансовая газета. Региональный выпуск. N 49, декабрь 2009 г.
8. Городецкая М.И. Туристская деятельность: учет расходов и доходов в целях финансового учета. // Новое в бухгалтерском учете и отчетности, N 6, март 2009 г.
9. Жуков В.Н. Формирование учетной политики организации // Бухгалтерский учет, 2007, N 4.
10. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие.- 4-е изд., перераб. и доп.- М.: ИНФРА-М, 2007