Отчет о прибылях и убытках в современной аналитической практике рассматривается как источник информации об уровне экономической эффективности хозяйственной деятельности организации, используется для выявления и анализа тенденций формирования показателей финансовых результатов и оценки управленческих решений за отчетный период. [20, с.177].
За последние годы содержание отчета о прибылях и убытках претерпело существенные изменения и преобразовано в соответствии с форматом одноименного отчета, рекомендованного международными стандартами финансовой отчетности. МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» определяет минимальный объем информации, отражаемой в отчете о прибылях и убытках. Отчет о прибылях и убытках содержит следующие показатели деятельности организации:
1. доходы и расходы от обычных видов деятельности;
2. прочие доходы и расходы;
3. прибыль/убыток до налогообложения;
4. отложенные налоговые активы и обязательства;
5. текущий налог на прибыль организации и иные аналогичные платежи;
6. чистая прибыль/убыток отчетного года.
Структура отчета о прибылях и убытках в соответствии с ПБУ 4/99 приведена в Приложении 2.
Особенность данного отчета в отечественной практике заключается в том, что в нем содержатся данные о трех составляющих затрат на производство, последовательно вычитаемые из выручки от продажи продукции при формировании финансового результата от продажи продукции. Эти составляющие в виде себестоимости продажи, коммерческих и управленческих расходов определяются согласно правилам бухгалтерского учета.
К основным показателям, представленным в данной форме отчетности, относят такие показатели, как выручка, доходы, расходы, прибыль, себестоимость продаж и др.
В ходе осуществления своей деятельности компания постоянно генерирует доходы и расходы, информация о которых накапливается в соответствующих бухгалтерских регистрах. По завершении отчетного периода она обобщается и подлежит отражению в отчете о прибылях и убытках. Формирование отчета регламентирует МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", новая редакция которого была принята в декабре 2003г. (введен в действие с 1 января 2005г.).
Рассмотрим основные принципы составления отчета о прибылях и убытках. Образец формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" (далее - Отчет) утвержден приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н (далее - приказ № 67н). [5]. Это рекомендованная форма. На ее основе организации разрабатывают собственную форму Отчета и утверждают ее в учетной политике. Можно пользоваться и рекомендованным образцом Отчета. Но если какой-либо из показателей, перечисленных в рекомендованной форме, у организации отсутствует, соответствующую строку надо удалить из Отчета.
Для заполнения этой формы используются аналитические данные к счетам 01 «основные средства», 04 «Нематериальные активы», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки». Показатели Отчета представляются нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.
В Отчете представляются данные о доходах и расходах, прибыли и убытках организации как минимум за два года. С этой целью в форме, рекомендованной Минфином, введены две графы для формирования показателей. В графе 3 отражаются данные за отчетный период, а в графе 4 - за аналогичный период предыдущего года.
При заполнении Отчета поэтапно формируются такие показатели:
- прибыль (убыток) от продаж;
- прибыль (убыток) до налогообложения (финансовый результат);
- чистую прибыль (убыток) отчетного периода.
После этого заполняются справочные данные, и приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков.
Как правило, все полученные за год доходы и расходы включаются в отчет о прибылях и убытках, в том числе результаты изменения учетных оценок, обесценения активов, влияния инфляции, изменения валютных курсов и т.д. Некоторые показатели доходов и расходов могут не включаться в отчет, если обусловлены, например, изменениями в учетной политике или исправлением ошибок. При этом следует руководствоваться положениями МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки", введенным в действие с 1 января 2005г. [17, с.63].
Доходы и расходы являются элементами финансовой отчетности, используемыми для оценки финансовых результатов деятельности компании за отчетный период. Сопоставление величин доходов и расходов позволяет выявить финансовые результаты компании в виде показателей прибыли (валовой, до налогообложения, после налогообложения, чистой прибыли).
Определенные статьи должны быть представлены непосредственно в отчете о прибылях и убытках, к числу которых относятся:
- выручка;
- результаты операционной деятельности;
- затраты по финансированию;
- доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия;
- расходы по налогу;
- прибыль и убыток от обычной деятельности;
- доля меньшинства;
- чистая прибыль или убыток за период.
Дополнительные линейные статьи, заголовки, промежуточные суммы должны представляться в отчете о прибылях и убытках в соответствии с требованиями других стандартов, а также, если это необходимо для достоверного раскрытия информации о финансовых результатах деятельности компании. Информацию о финансовых результатах, не нашедшую своего отражения в отчете о прибылях и убытках, компания может также раскрыть в примечаниях, руководствуясь критериями полноты и осмотрительности. [21, с.146].
Группировка статей отчета о прибылях и убытках на подклассы для анализа доходов и расходов может осуществляться одним из следующих двух методов: характера затрат или функции затрат («себестоимости продаж»).
Рассмотрим различия в раскрытии показателей отчета о прибылях в зависимости от метода его формирования.
Первым показателем в обоих форматах отчета является выручка (доход от продаж и прочие доходы от обычной (операционной) деятельности) без косвенных налогов (НДС и прочих налогов и сборов, включаемых в цену товара). Отличие в раскрытии этого показателя в разных вариантах отчета состоит в том, что в отчете "по функции затрат" выручка включает все виды доходов компании, связанные с ее операционной деятельностью, а в отчете "по характеру затрат" эти доходы подразделяются следующим образом:
- доходы, полученные компанией в процессе осуществления типичных хозяйственных операций: продажи готовой продукции и товаров; реализации излишков материальных запасов (сырья, вспомогательных материалов, полуфабрикатов, отходов и т.п.); оказания услуг и т.д.;
- прочие виды доходов, полученные компанией от осуществления нетипичных операций: доходы от выбытия внеоборотных активов; возмещение убытков; страховые возмещения; доходы от изменения курсов валют и т.д.
Отличие двух вариантов отчета о прибылях и убытках состоит еще в том, что в отчете "по характеру затрат" отражается изменение стоимости запасов готовой продукции и незавершенного производства. Данный показатель отражает изменения в производственных расходах. Если произошло уменьшение запасов готовой продукции и незавершенного производства, показанных по фактической себестоимости, значит, производственные расходы в части проданной продукции увеличились, и, наоборот, рост этих запасов означает уменьшение производственных расходов на проданную продукцию. В отчете "по функциям затрат" такой показатель отсутствует.
Существенные различия в разных форматах отчета имеют показатели расходов по операционной (обычной) деятельности. [37, с.9]. Статьи расходов отчета, составленного по "характеру затрат":
- сырье и расходные материалы - стоимость израсходованного сырья; вспомогательных материалов; топлива; горючего; чистящих и смазочных средств; лабораторных и канцелярских материалов; запасных частей; строительных материалов, а также расходы на промышленные работы и услуги "со стороны", на приобретение электрической, тепловой и иной энергии, обработку сырья на давальческих условиях и т.п.;
- расходы на вознаграждение работникам - расходы на оплату персонала в виде основной заработной платы, иных вознаграждений за выполненную работу, премиальные, комиссионные, сверхурочные, различные денежные компенсации, а также расходы на социальное обеспечение, обязательные взносы (медицинское, пенсионное обеспечение и т.п.);
- амортизационные расходы - амортизационные отчисления, списываемые на себестоимость в связи с эксплуатацией основных средств, нематериальных активов;
- прочие расходы - комиссионные, реклама, командировочные, услуги связи, лицензионные платежи, консультационные и аудиторские услуги, другие административно-управленческие расходы.
Перечень статей расходов в отчете, составленном по "функции затрат":
- себестоимость продаж - производственная себестоимость проданной продукции, товаров, услуг; накладные производственные расходы; другие производственные расходы (стоимость покупных товаров, проценты и налоги, относящиеся к себестоимости продукции, и т.п.);
- коммерческие расходы, связанные с продажей продукции, - содержание отделов сбыта, агентской сети; реклама; маркетинговые исследования; организация продвижения товаров (расширение сбыта) и т.п.;
- управленческие расходы, связанные с содержанием головного офиса компании, - аренда помещения, оплата услуг сторонних организаций, обеспечивающих функционирование аппарата управления, и т.д.
Остальные показатели доходов, расходов и прибыли в обоих форматах отчета о прибылях и убытках идентичны. Расходы по финансированию включают оплату процентов и иные выплаты, связанные с привлечением заемных финансовых ресурсов. Прибыли от участия в ассоциированных компаниях включают доходы от участия в капитале, прибылях других компаний.
Рассмотрим структуру показателей отчета о прибылях и убытках более детально.