В соответствии со стандартом №3 «Планирование аудита», результаты планирования оформляются в виде двух документов: плана и программы аудита.
План аудита содержит следующую информацию:
1) Планируемые трудозатраты;
2) Уровень существенности;
3) Оценка аудиторского риска;
4) Сроки проведения проверки;
5) Состав аудиторской группы и её руководитель;
6) Перечень сегментов аудита с указанием сроков их проведения и исполнения.
Программа аудита должна содержать подробную информацию о видах аудиторских процедур, их документировании и служить подробной инструкцией для членов аудиторской группы.
Оформив результаты планирования в виде плана и программы, аудиторы приступают к осуществлению проверки.
2.4 Составление письма – обязательства.
Составление письма – обязательства аудиторской организации о согласии на проведение аудита, регламентируется стандартом «Письмо – обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита».
Целью стандарта является регламентация обязательств экономического субъекта и аудиторской фирмы или индивидуального аудитора на этапе соглашения о проведении аудиторской проверки.
Письмо – обязательство посылается аудиторской фирмой своему клиенту до начала проверки и помогает избежать недоразумений и конфликтов из-за неясного понимания руководством экономического субъекта целей и задач аудиторской проверки при формировании окончательного мнения аудитора о достоверности отчетности клиента и составлении аудиторского заключения.
Основное содержание письма:
1. описание объектов аудита (бухгалтерского учета, СВК, финансовой отчетности);
2. определение границ аудита, включая ссылки на нормативные документы, законодательства;
3. перечень видов аудиторского заключения;
4. определение риска невыявления существенных неточностей и ошибок в учете из-за несовершенства СВК клиента;
5. обеспечение беспрепятственного доступа по всем учетным и иным документам и информации, имеющей значение для аудита;
6. обеспечение помощи со стороны сотрудников проверяемого экономического субъекта;
7. обязательства аудитора по соблюдению коммерческой тайны.
Обязательные указания в письме – обязательстве:
1. о цели аудиторской проверки, состояния бухгалтерского учета, СВК, бухгалтерской отчетности;
2. об ответственности руководства экономического субъекта за достоверность финансовой и прочей документации, отчетности, предоставленной для проверки;
3. о законодательных актах и нормативных документах, используемых аудиторам в ходе проверки;
4. о форме отчетности аудитора по результатам проведенной работы;
5. о возможности необнаружения при аудите отдельных ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.
По желанию аудитор может включить в текст письма краткий план проведения аудита, просьбу о предоставлении необходимых разъяснений в письменной и устной форме от сотрудников и руководства экономического субъекта, оплату дополнительных услуг при их возникновении, просьбу в подтверждении клиентом получения письма – обязательства.
После согласия клиента с доводами письма – обязательства с ним заключается договор на проведение аудиторской проверки.
2.5 Договор на проведение аудиторской проверки.
П. 2 ст. 779 ГК РФ четко определяет, что аудиторские услуги оказываются в рамках договора возмездного оказания услуг.
Существенными условиями подобного договора являются: предмет договора, порядок и сроки уплаты.
Кроме этого стандарт «Порядок заключения договора на оказание аудиторских услуг» рекомендует включать в договор в качестве существенных следующие условия:
1) условия оказания услуг;
2) права и обязанности аудиторской организации;
3) права и обязанности экономического субъекта;
4) ответственность сторон и порядок разрешения споров.
Договор на аудиторскую проверку может быть разовым (на проверку года) или иметь долгосрочный характер (ежегодные проверки в течение срока действия лицензии аудитора).
2.6 Определение уровня существенности
Уровень существенности принимается во внимание на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема аудиторских процедур, а так же на этапе завершения аудита при оценке искажений достоверности бухгалтерской отчетности.
При проверке отчетности аудитор оценивает выявленные в ней ошибки, которые по своей сути и содержанию бывают существенными (материальными) и несущественными (нематериальными). Кроме того, аудитор дает оценку степени риска своей деятельности. (Стандарт «Существенность и аудиторский риск»).
Различают три основных уровня материальности ошибок и пропусков:
1 уровень – суммы ошибок и пропусков так малы, что не могут повлиять на решение пользователя информации. Они считаются несущественными (нематериальными).
2 уровень – материальные ошибки и пропуски влияют на принятие решений пользователем, но в целом внешняя отчетность реальна.
3 уровень – ошибки и пропуски, ставящие под сомнение достоверность бухгалтерские отчетности. В этом случае аудитор выносит отрицательное аудиторское заключение.
Выделяют следующие этапы выявления существенности ошибок:
1 этап – аудитор на основе профессионального опыта и предварительного анализа отчетности определяет границы предельной величины допустимых ошибок. Ошибки, находящиеся ниже минимальной границы считаются несущественными, выше максимальной границы – считаются существенными и оцениваются в зависимости от принадлежности ко 2-му или 3-му уровню материальности.
Если же ошибка располагается внутри указанных границ, то аудитору требуются дополнительная информация и анализ с целью отнесения выявленной ошибки к материальной или нематериальной.
Таблица 1 Пример 1 этапа:
Расчет границ предельно допустимой суммы ошибок и пропусков в отчетности клиента.
| Наименование критериев | Сумма, указанная в отчетности | Минимальная граница | Максимальная граница | ||
| % | Сумма, тыс.руб. | % | Сумма, тыс.руб. | ||
| Чистая прибыль | 352 000 | 5 | 17 600 | 10 | 35 200 |
| Текущие активы | 1 842 000 | 5 | 92 100 | 10 | 184 200 |
| Общая величина активов | 2 195 600 | 3 | 65 868 | 6 | 131 736 |
| Текущие пассивы | 314 900 | 7 | 22 043 | 10 | 31 490 |
2 этап - аудитор распределяет общую величину границ предельно допустимой ошибки между элементами внутри выбранного критерия.
Возьмем для примера статью текущих активов баланса.
Таблица 2 Пример 2 этапа:
Распределение общей суммы предельно допустимой ошибки по разделу баланса «Текущие активы» между его элементами.
| Статьи раздела баланса «Текущие активы» | Минимальная граница | Максимальная граница |
| Наличие денежных средств | 4 000 | 8 000 |
| Счета дебиторов | 33 000 | 66 000 |
| Запасы ТМЦ | 55 100 | 110 200 |
| Итого | 92 100 | 184 200 |
3 этап – в процессе проверки аудитор тестирует как хозяйственные операции, так и статьи баланса по определенному циклу.
Например, аудитор выбирает для тестирования достоверности статьи баланса по счету «Запасы ТМЦ».
Прежде всего, он определяет, все ли поступившие за период МЦ оприходованы на складе и отражены в учете. Аудитор выбирает репрезентативную выборку приходных документов по МЦ и выявляет степень полноты отражения информации в ней. Аналогично и по другим хозяйственным фактам.
Репрезентативность выборки отражает представительность выборки, позволяет аудитору сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка, не отвечающая этому свойству, называется непрезентативной (непредставительной).
На основе выборок определяются значения фактических ошибок, которые затем суммируются и переносятся при помощи статистических приемов на всю изучаемую совокупность.
Пример 3 этапа:
В результате проверки ТМЦ аудитор выявил превышение учетных данных на 29 500 руб. над их реальной величиной. При этом было исследовано первичных документов и учетных регистров по операциям с МЦ на сумму 250 000 руб., а общее значение тестируемой совокупности составило 1 470 000 руб.
В результате фактическая ошибка по счету ТМЦ составила 173 460 руб.
(29 500/250 000 * 1 470 000).
Аналогичны расчеты и по другим счетам.
4 этап – общая сумма ошибок и пропусков по всему тестируемому объекту. Общая сумма фактической ошибки по разделу баланса «Текущие активы» составила 235 200 руб.
Таблица 3 Пример 4 этапа.
Обобщение фактических результатов, полученных после тестирования.
| Статьи раздела баланса «Текущие активы» | Предварительно рассчитанная предельно допустимая сумма ошибок и пропусков по разделу | Фактическая ошибка, выявлен-ная в результате тестирования | |
| Минимальная граница | Максимальная граница | ||
| Наличие денежных средств | 4 000 | 8 000 | 3 058 |
| Счета дебиторов | 33 000 | 66 000 | 58 682 |
| Запасы ТМЦ | 55 100 | 110 200 | 173 460 |
| Итого | 92 100 | 184 200 | 235 200 |
5 этап – общая сумма фактической ошибки (235 200 руб.) сравнивается с ее предельно допустимой величиной (от 92 100 руб. до 184 200 руб.).