Указанные правила традиционно используются для разрешения противоречий в правовом регулировании. Однако для разрешения противоречий в нормативном регулировании бухгалтерского учета их недостаточно, поскольку, во-первых, встречаются случаи, когда противоречащие друг другу акты одного уровня принимаются одновременно и, соответственно, к ним не применимо правило о приоритете наиболее позднего акта. В таких случаях при разрешении противоречий следует учитывать связь факта хозяйственной деятельности (рассматриваемого вопроса), который регулируется противоречивыми нормами, с предметом регулирования нормативных актов, в которых эти нормы содержатся. Разрешение противоречий, исходя из предмета правового регулирования, является следствием деления права на отрасли и институты. По общему правилу нормы (и соответствующие акты), регулирующие поведение (действия, поступки) в сфере одного института, не распространяют свое регулирующие действие на другие институты.
Во-вторых, как уже отмечалось выше, в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета встречаются противоречия не только между нормативными правовыми актами, но и противоречия между актами методического (нормативно-технического) характера, а также противоречия между нормативными правовыми актами и актами методического (нормативно-технического) характера.
Правила разрешения таких противоречий требуют дополнительного исследования. Однако, учитывая схожую природу данных видов актов (урегулирование поведения посредством установления норм), считаем возможным применить для разрешения противоречий между нормами методических (нормативно-технических) актов те правила, которые разработаны для разрешения противоречий между нормативными правовыми актами.
На основании вышеизложенного для разрешения указанных противоречий нами сформулированы дополнительные правила.
5) Если противоречат акты друг другу акты одинаковой юридической силы (например, Приказы Минфина России), изданные (принятые) одновременно, то приоритет имеет акт, к предмету регулирования которого непосредственно относится рассматриваемый вопрос.
6) Если акт методического (нормативно-технического) характера противоречит нормативному правовому акту, то приоритет имеет последний.
7) Если противоречат друг другу акты методического (нормативно-технического) характера, то для разрешения противоречий следует использовать правила, разработанные для разрешения противоречий между нормативными правовыми актами, за исключением правила о приоритете акта более высокой юридической силы.
1.4. Варианты возможных решений по преодолению выявленных противоречий
Рассмотрим подробнее каждый вид противоречий и возможные способы его разрешения.
1. Противоречия между нормами Федерального закона от 21 ноября 1996 г.129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и нормами приказов Минфина России (подзаконных актов)
Теоретически данный вид противоречий с точки зрения разрешения не представляет трудностей. Как отмечалось выше, закон имеет приоритет над любым подзаконным актом, в том числе и перед актами Минфина России (правило 1). Тем не менее, данный вид противоречий имеет место в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Пример. Приказом Минфина России от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" п. 48 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29 июля 1998 г. N 34н дополнен абзацем следующего содержания: "не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций".
При этом согласно ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде. Согласно ст. 4 названного Закона данное предписание распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации (в том числе и на некоммерческие организации).
Таким образом, по вопросу амортизации основных средств некоммерческих организаций нормы Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29 июля 1998 г. N 34н противоречат нормам Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Верховный Суд РФ признал указанные дополнения недействительными (недействующими), не влекущими правовых последствий с момента их издания, поскольку лишение Приказом Минфина России некоммерческих организаций установленного Федеральным законом права начислять амортизацию основных средств и нематериальных активов до внесения соответствующих изменений и дополнений в Федеральный закон представляется незаконным, выходящим за пределы компетенции Минфина, которые определены Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, и нарушающим права и свободы заявителя.[11]
2. Противоречия между нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ)
Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283) предусматривает формирование системы стандартов (ПБУ), устанавливающих принципы и правила формирования информации об отдельных объектах бухгалтерского учета и представление информации в бухгалтерской отчетности. С момента вступления в силу нового ПБУ не отменены (не признаны утратившими силу) соответствующие нормы Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Соответственно, сложилась ситуация, когда одни и те же вопросы регулируются и нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, и нормами соответствующего Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), обуславливая возникновение многочисленных противоречий между данными актами.
Поскольку данные акты имеют одинаковую юридическую силу, для разрешения возникших между ними противоречий следует применять правило 2: позже изданный акт отменяет предыдущий во всем том, в чем он с ним расходится.
Пример. Согласно п. 45 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ: "Вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации". Согласно п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02): "Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется". Согласно п. 20 названного Положения: "Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений".
Таким образом, порядок последующей оценки финансовых вложений, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость, изменился: резерв под обесценение вложений в ценные бумаги не создается (Д 91 К 96), корректировка стоимость финансовых вложений производится непосредственно на счете учета финансовых вложений (Д 58 К 91 в случае увеличения стоимости, Д 91 К 58 в случае уменьшения стоимость); корректировка стоимости производится не только при ее снижении, как предписано п. 45 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ, но и при ее повышении; состав финансовых вложений не ограничивается акциями других организаций; организация может выбрать периодичность установления последующей оценки финансовых вложений: месяц, квартал, год. [12]
Поскольку ПБУ 19/02, имея одинаковую юридическую силу с Положением по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ, принято позднее, при разрешении указанных противоречий приоритет имеют нормы ПБУ 19/02.
Проблема разрешения противоречий данного вида осложняется тем, что отдельные ПБУ не являются нормативными правовыми актами и, соответственно, применение указанного выше правила вряд ли будет обоснованным.
Так, разрешение противоречий в отношении учета нематериальных активов имеет следующие дополнительные сложности. В письме от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15 Минфин России изложил свою позицию относительно разрешения противоречий между нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000): "ввиду того что вопросы бухгалтерского учета нематериальных активов в настоящее время регулируются двумя нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. N 91н), между нормами которых существуют отдельные различия, то действительно имеет место юридическая коллизия. Вследствие того что Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. N 91н, являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации, то в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого".