Однако ПБУ 14/2000 не является нормативным правовым актом. Исходя из вышеизложенного, с формальной точки зрения в данной ситуации приоритет имеет Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации ( правило 6).
3. Противоречия между нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и нормами методических указаний, являющихся нормативными правовыми актами
Методические указания издаются в разрезе отдельных Положений по бухгалтерскому учету, согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283). Ясно, что Методические указания принимаются (издаются) позднее Положений по бухгалтерскому учету. Следовательно, имея равную юридическую силу с ПБУ, Методические указания имеют над ними приоритет ( правило 2). Очевидно, названной Программой предполагалось, что методические указания носят рекомендательный, разъяснительный, уточняющий характер, а не нормативный, т.е. Методические указания не должны содержать норм - общеобязательных правил поведения (в противном случае, отсутствует необходимость в издании самих ПБУ).
Пример. Согласно п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01): "По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.): стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется". Согласно п. 51 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 октября 2003 г. N 91н): "По объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке". В данном случае приоритет имеет норма Методических указаний, как акт изданный позднее. Кроме того, норма Методических указаний является специальной по отношению к норме ПБУ 6/01, поскольку последняя устанавливает обязанность (не начислять амортизацию) в отношении всех объектов жилищного фонда, в то время как норма Методических указаний для отдельных объектов жилищного фонда (которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности) устанавливает исключение - общеустановленный порядок начисления амортизации.
С точки зрения целесообразности норма Методических указаний сомнений не вызывает. Однако, поскольку правила формирования информации об отдельных объектах бухгалтерского учета устанавливаются ПБУ, следовало внести соответствующие изменения в ПБУ 6/01.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах (МПЗ) организации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) установлены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утверждено Приказом Минфина от 9 июня 2001г. №44н).
Сравним классификации МПЗ, принятые в российской и международной практике бухгалтерского учета. Рассмотрим порядок оценки МПЗ в РФ.
В РФ к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ принимаются активы:
– используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
– предназначенные для продажи;
– используемые для управленческих нужд организации.
Готовая продукция является частью МПЗ, предназначенных для продажи: конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством.
Товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.
Таким образом, согласно российской практике бухгалтерского учета к МПЗ следует отнести:
- сырье и материалы;
- готовую продукцию;
- товары для перепродажи.
Согласно ПБУ 5/01 к МПЗ в РФ не относят:
- активы, используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев;
- активы, характеризуемые как незавершенное производство.
Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО) выделяют несколько иные классы МПЗ. Согласно МСФО 2 к запасам относятся:
- незавершенное производство, включающее в себя сырье и материалы, находящиеся в производственном процессе;
- товары и другое имущество, предназначенные для перепродажи;
- готовая продукция, произведенная компанией;
Следовательно, принципиальным различием в подходе к классификации МПЗ, принятой в международной и российской практике бухгалтерского учета, является то, что сырье и материалы в классификации МСФО не выделяются отдельной категорией, в то время как в российской практике бухгалтерского учета сырье и материалы занимают особое место, а незавершенное производство ПБУ 5/01 вообще не относит к МПЗ.
Единица бухгалтерского учета МПЗ в РФ выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.
В зависимости от характера МПЗ, порядка их приобретения и использования единицей МПЗ может быть:
· номенклатурный номер;
· партия;
· однородная группа и т.п.
ОЦЕНКА МПЗ В РФ
МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
МПЗ, приобретенные за плату
Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
К фактическим затратам на приобретение запасов относятся:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;
- затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.
- затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.
Затраты по заготовке и доставке запасов включают, в частности:
- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;
- затраты за услуги транспорта, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором;
- начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);
- начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
Затраты по доведению включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением запасов.
МПЗ, изготовленные самой организацией
Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
МПЗ, полученные в качестве вклада в уставный капитал
Фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
МПЗ, полученные по договору дарения
Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.