Ступінь завершеності робіт за будівельним контрактом може визначатися за одним із наведених методів: 1) вимірювання та оцінка виконаної роботи;
2) співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загально го обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі;
3) співвідношення фактичних витрат з початку виконання буді вельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторис ної) суми загальних витрат за контрактом.
Перший метод (вимірювання та оцінка виконаної роботи) — вимірювальнооцінний. Він найбільш суб’єктивний, оскільки ґрунтується на висновках окремих спеціалістів підприємства. Саме вони визначають ступінь готовності об’єкта. Якщо підприємство вибирає цей метод оцінки ступеня завершеності, то йому слід закріпити відповідні повноваження за конкретними спеціалістами (виконробами, технологами, керівниками вищої ланки). Навряд чи у цьому випадку головні бухгалтери мають право давати са мостійну експертну оцінку. У більшості випадків бухгалтери не мають необхідного досвіду, знань і профільної освіти. Крім того, очевидною є потреба складання первинних документів, в яких фіксували б оцінку ступеня готовності об’єкта на звітну дату. У цьому контексті могли б стати у пригоді звичні акти виконаних робіт, в яких, власне кажучи, і фіксують суми виконання на
I 4
конкретну дату. Більше того, ці суми ще й узгоджуються із замовником (адже він також ставить свій підпис на актах), що є додатковим фактором надійності оцінки.
Другий метод (співвідношення обсягу завершеної частини ро біт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у нату ральному вимірі) загалом подібний до першого. Різниця лише в тому, що співвідносять не вартісні, а натуральні показники. Цей метод більш адаптований до умов невеликих будівельних фірм. Одиницями виміру можуть бути ті показники, які найадекват ніше характеризують види робіт, що їх виконують. Це можуть бути кубометри цегляної кладки, якщо, наприклад, РБУ спеціа лізується на кам’яних роботах, або машиногодини роботи екс каваторів, якщо підприємство переважно займається риттям кот лованів чи траншей. Якщо підприємство виконує тільки електро монтажні чи сантехнічні роботи або облаштовує інші комунікації під час будівництва об’єктів, то як натуральні одиниці розра хунку його продуктивності можуть використовуватися відпра цьовані людиногодини. Трудові показники обов’язково будуть корисними у разі використання цього способу і для тих буді вельних підприємств, які провадять ремонти і реставрацію, оскіль ки ці роботи, як правило, характеризуються високою трудоміст кістю.
Найбільш застосовуваний на практиці третій метод — метод співвідношення витрат, понесених на звітну дату, із загальною сумою витрат за контрактом (у п. 4 П(С)БО 18 “Будівельні кон тракти” його названо останнім). Причина проста: усі початкові дані для розрахунку є у бухгалтерських облікових реєстрах. Слід зазначити, що очікувані загальні витрати за контрактом у п. 4 стандарту ототожнено з кошторисною сумою витрат. Цей метод зазвичай використовують ті будівельні організації, які виконують комплексні будівельні роботи: великі трести і домобудівельні комбінати (табл. 2.4, 2.5).
У світовій практиці використовується “касовий” метод визна чення ступеня завершеності контракту. Показник готовності ви значають на основі зіставлення сум, одержаних від замовника на звітну дату (сума всіх авансів), і загальної ціни контракту. П(С)БО 18 “Будівельні контракти” не передбачає застосування такої схеми. Однак не забороняється підприємству, що виріши ло використовувати метод “вимірювання та оцінки виконаної
I
Таблиця 2.4 Метод співвідношення витрат. Числовий приклад
| № | Показник | 1й | 2й | 3й | Усього |
| п/п | період | період | період | ||
| 1 | Загальна сума запланованого доходу за контрактом, тис. грн. | — | — | — | 500 |
| 2 | Загальна сума планових витрат, тис. грн. | — | — | — | 450 |
| 3 | Фактичні витрати, тис. грн. | 200 | 150 | 100 | 450 |
| 4 | Відсоток освоєння витрат, % | 44 | 33 | 23 | 100 |
| (200:450) | (150:450) | (100:450) | |||
| 5 | Розрахунковий дохід, | 220 | 165 | 115 | 500 |
| тис. грн. | (500 × | (500 × | (500 × | ||
| × 44 %) | × 33 %) | × 23 %) | |||
| 6 | Прибуток (показник | 20 | 15 | 15 | 50 |
| рядка 5 – показник рядка 3), | (220 – | (165 – | (115 – | ||
| тис. грн. | – 200) | – 150) | – 100) | ||
| 7 | Акти виконаних робіт (виставлені замовнику рахунки), тис. грн | 250 | 180 | 70 | 500 |
| 8 | Оплата рахунків, тис. грн. | 200 | 200 | 100 | 500 |
роботи”, розглядати “касові” показники як вимірювальнооцінні параметри.
Згідно із п. 19 П(С)БО 18 “Будівельні контракти” у баланс потрапляють різниці між сумами накопичених на звітну дату розрахункових обсягів робіт і виставлених замовнику проміж них рахунків (актів) за виконані роботи. Якщо різниця позитив на, то утворюється так звана валова заборгованість замовника, якщо від’ємна — валова заборгованість перед замовником. Коли утворюється валова заборгованість замовника, вона відобража ється у балансі за статтею “Незавершене будівництво” (рядок 020), валову заборгованість, у свою чергу, відображають у звіт ності як поточну кредиторську заборгованість.
Різниця між залишками за субрахунками 238 “Незавершені будівельні контракти” і 239 “Проміжні рахунки” у кожному звіт
I
Таблиця 2.5
Кореспонденція рахунків при відображенні господарських проведень будівельних робіт
| № п/п | Зміст операції | Дт | Кт | Сума, тис. грн. | ||
| 1й | 2й | 3й | ||||
| період | період | період | ||||
| 1 | Відображено загальну суму | Рахунки | ||||
| витрат | 231 | зобов’язань | 200 | 150 | 100 | |
| Субрахунок 231 у цьому випадку використано для відображення звичайних витрат, на відміну від специфічних субрахунків 238, 239 | ||||||
| 2 | Списано собівартість виконаних робіт | 90 | 231 | 200 | 150 | 100 |
| Припустимо, що всі витрати відносяться до собівартості виконаних робіт, тобто на звітні дати у підрядчика немає незавершеного будівництва | ||||||
| 3 | Відображено суми доходів, одержаних розрахунковим шляхом | 36 | 70 | 220 | 165 | 115 |
| 4 | Відображено витрати у складі фінансових результатів | 79 | 90 | 200 | 150 | 100 |
| 5 | Відображено доходи у у складі фінансових результатів | 70 | 79 | 220 | 165 | 115 |
| 6 | Відображено суми пред’яв лених до оплати рахунків | 238 | 239 | 250 | 180 | 70 |
| 7 | Відображено коригування на суми валових заборго ваностей замовнику | 36 | 238 | 30 | 15 | — |
| 8 | Відображено коригування на суми валових заборго ваностей замовника | 238 | 36 | 45 | — | |
| У результаті проведень у р. 7, р. 8 у кожному звітному періоді на Дт 36 буде показано суму, виставлену замовникові, а на субрахунку 238 буде відображено вартість виконаних робіт за розрахунком | ||||||
| 9 | Відображено оплату рахунків | 31 | 36 | 200 | 200 | 100 |
| 10 | Відображення закриття рахунків | 239 | 238 | — | — | 500 |
I
ному періоді буде валовою заборгованістю. У першому періоді перевищення у сумі 30 тис. грн є валовою заборгованістю замов нику, у другому періоді аналогічно — різниця збільшиться на суму 15 тис. грн, у третьому періоді, коли сума виставленого рахунка на 45 тис. грн менша за розрахунковий дохід, що гово рить про виникнення валової заборгованості замовника, ці забор гованості буде компенсовано зворотним проведенням (Дт 238 — Кт 36).
При цьому слід врахувати:
• поперше, кредитове сальдо субрахунка 238, яке утворюється у результаті згортання субрахунків 238 і 239, відображати муть у пасиві балансу як інші поточні зобов’язання — стаття “Інші поточні зобов’язання”, незважаючи на те що рахунок 23 належить до класу “Запаси”;
• подруге, дебет субрахунка 238 фактично відображає продаж ну вартість виконаних робіт, яка складається із собівартості та розрахункового прибутку. Коли після згортання субрахун ків 238 і 239 утворюється дебетове сальдо, його відобразять у статті “Незавершене будівництво” Активу балансу. У резуль таті цього не буде дотримано вимогу П(С)БО 9, згідно з якою запаси повинні відображатися у звітності за найменшою вар тістю.