Відповідно до п. 17 П(С)БО 18 “Будівельні контракти”, якщо під час виконання робіт за контрактом сталися будьякі зміни в оцінках доходу, витрат або прибутку, то вони (ці зміни) мають відображатися лише в тому періоді, в якому вони відбулися, та у майбутніх періодах. Усі минулі розрахунки коригуванню не підлягають, що також відображено в П(С)БО 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”.
Якщо, наприклад, у другому періоді підприємство перегляну ло свої плани щодо загального обсягу витрат за договором (за мість 450 тис. грн прогнозний показник дорівнює 485 тис. грн), то дохід другого періоду буде розраховано так:
• загальні фактичні витрати за договором: 200 тис. грн + + 150 тис. грн = 350 тис. грн;
• загальний відсоток освоєння витрат: 350 тис. грн : 485 тис. грн × × 100 % = 72 %;
• розрахунковий дохід за два періоди: 500 тис. грн × 72 % = = 360 тис. грн;
I
• підлягає відображенню у другому звітному періоді: 360 тис. грн – – 220 тис. грн = 140 тис. грн.
Таким чином, дохід, відображений у попередньому періоді, не змінюється, але розрахунок показників поточного періоду прова дять з урахуванням даних, відображених у попередніх періодах. Отже, облік будівельних контрактів необхідно вести наростаю чим підсумком.
Нині найбільш розповсюдженим способом будівництва є пайова участь забудовника і підрядчика.
Приклад. Підприємство здійснює будівництво офісного примі щення. Фінансування будівництва частково здійснює саме під приємство (забудовник), частково залучає кошти фізичних і юри дичних осіб на умовах пайової участі.
Частина будинку буде використана як офісне (адміністратив не) приміщення підприємства та учасників пайового будівницт ва, інша частина будинку призначена для передачі в оренду під магазин. Після закінчення будівництва частина офісних примі щень, побудованих за рахунок коштів підприємства, буде пере дана суб’єктам підприємницької діяльності на умовах оренди.
Підприємство понесло витрати, що пов’язані з виділенням ділянки, підготовкою проектнокошторисної документації (ПКД) та одержанням технічних умов. Для здійснення будівельномон тажних робіт підприємство уклало контракт із підрядчиком, що, у свою чергу, буде залучати спеціалізовані субпідрядні ор ганізації.
Будівельний контракт передбачає ціну як суму фактичних витрат на виконання будівельних робіт і суму прибутку у вигляді відсотка від витрат. Кошторисна вартість будівельномонтажних робіт визначена будівельним контрактом по очікуваній сумі при бутку 210 тис. грн з розрахунку 10 % рентабельності будівель них робіт.
Вартість робіт з урахуванням ПДВ визначена в сумі 2772 тис. грн.
У зв’язку з тим, що будинок будується як офісне приміщення самого підприємства й учасників пайового будівництва, на нього поширюються норми пп. 8.1.2 ст. 8 Закону України “Про оподат кування прибутку підприємств”. Зазначеним підпунктом Закону передбачено, що витрати на придбання основних засобів і нема теріальних активів для власного виробничого використання під лягають амортизації.
I
Ведення обліку у забудовника і підрядчика приведено у табл. 2.6.
Таблиця 2.6 Кореспонденція рахунків при відображенні господарських проведень будівельних робіт у забудовника та у підрядчика
| № п/п | Зміст операції | У забудовника | У підрядчика | ||||
| Дт | Кт | Сума, | Дт | Кт | Сума, | ||
| тис. | тис. | ||||||
| грн. | грн. | ||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 1 | Проведена оплата за відве дення ділянки під забудову офісного будинку, включаючи ПДВ | 377 | 311 | 600 | |||
| 2 | Сума податкового кредиту ПДВ у вартості оплачених послуг | 641 | 377 | 100 | |||
| 3 | Включаються до складу капітальних інвестицій витрати на відведення ділянки | 151 | 377 | 500 | |||
| 4 | Зроблена оплата за одержання технічних умов для будівництва офісного будинку, включаючи ПДВ | 377 | 311 | 1200 | |||
| 5 | Сума податкового кредиту ПДВ у вартості оплачених послуг | 641 | 377 | 200 | |||
| 6 | Включаються до складу капітальних інвестицій витрати на одержання технічних умов | 151 | 377 | 1000 | |||
| 7 | Сплачений аванс за розробку проектнокошторисної документації (ПКД) | 371 | 311 | 6000 | |||
| 8 | Нарахований податковий кредит по ПДВ | 644 | 641 | 1000 | |||
| 9 | Прийнята ПКД за актом приймання без ПДВ | 151 | 631 | 10000 | |||
I
Продовження табл. 2.6
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 10 | Відображається сума подат кового кредиту в частині прийнятих неоплачених робіт | 641 | 631 | 1000 | |||
| 11 | Відображається сума подат кового кредиту в частині прийнятих раніше оплаче них робіт | 644 | 631 | 1000 | |||
| 12 | Закриваються розрахунки з проектною організацією на суму оплачених авансів | 631 | 371 | 6000 | |||
| 13 | Зроблене погашення забор гованості за отриману ПКД | 631 | 311 | 6000 | |||
| 14 | Надійшли на розрахунковий рахунок замовника в якості пайової участі кошти для будівництва офісного при міщення* | 311 | 48 | 500000 | |||
| 15 | Надійшли будівельні мате ріали в якості пайової участі для будівництва офісного приміщення* | 205 | 48 | 120000 | |||
| 16 | Перераховано підрядчику кошти у якості авансу | 371 | 311 | 900000 | 311 | 681 | 900000 |
| 17 | Сума авансу віднесена до складу капітальних інвестицій без суми ПДВ | 151 | 371 | 750000 | |||
| 18 | Відображено податковий кредит з ПДВ у перерахо ваному авансі | 641 | 371 | 150000 | 643 | 641 | 150000 |
| 19 | Передані підрядчику буді вельні матеріали отримані від замовника та обладнан ня для монтажу** і встановлення*** | 151 | 205 | 750000 | 021 | 750000 | |
| 20 | Витрати підрядчика прямі (власні), включаючи мон таж і встановлення отри | 231 | 66, 65 | 750000 | |||
| маних від замовника ма | 20, 22 | ||||||
| теріалів і устаткування | 13 |
II
Продовження табл. 2.6
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| 21 | Прийняті від замовника матеріали та устаткування передані в монтаж (рух по місцях збереження в ана літичному обліку) | 021 | 021 | 600000 | |||
| 22 | Відображено загальногос | 66, 65 | |||||
| подарські витрати | 91 | 20, 22 13 | 200000 | ||||
| 23 | Загальногосподарські ви трати віднесені до складу витрат за будівельним контрактом | 231 | 91 | 200000 | |||
| 24 | Відображені адміністративні | 92, | 66, 65 | ||||
| витрати, витрати на збут, | 93, | 20, 22 | |||||
| інші операційні витрати | 94 | 13 | 50000 | ||||
| 25 | Адміністративні витрати, витрати на збут, інші опе раційні витрати віднесено до складу фінансових | 92, 93 | |||||
| результатів | 791 | 94 | 50000 | ||||
| 26 | Пред’явлено рахунок субпідрядної організації | 231 | 631 | 450000 | |||
| 27 | Відображена сума ПДВ у складі рахунка субпідряд чика за виконані роботи | 641 | 631 | 90000 | |||
| 28 | Сплачена вартість субпідрядних робіт | 631 | 311 | 540000 | |||
| 29 | Придбані будівельні матеріали для виконання будівельного контракту | 205 | 631 | 100000 | |||
| 30 | Сума ПДВ у рахунку по стачальника на будівельні матеріали, що надійшли | 641 | 631 | 20000 | |||
| 31 | Проведена оплата вартості отриманих матеріалів | 631 | 311 | 120000 | |||
| 32 | Списані будівельні мате ріали, устаткування і конструкції підрядчика, призначені для монтажу, без урахування ПДВ | 231 | 205 | 100000 | |||
| 33 | Погоджений акт виконаних робіт і оформлений проміж |
I
Продовження табл. 2.6
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| ний рахунок без урахуван ня вартості матеріалів, ус таткування й авансу замов ника [((2100000 – 750000) × × 1,1 × 1,2)] | 361 | 703 | 1782000 | ||||
| 34 | Відображено ПДВ, що призначений перерахуванню до бюджету у проміжному рахунку підрядчика | 703 | 641 | 147000 | |||
| 35 | Відображена сума ПДВ, включена в податкові зобов’язання при сплаті авансу | 703 | 643 | 150000 | |||
| 36 | Проведений залік авансу | 681 | 361 | 900000 | |||
| 37 | Списані витрати підрядчика з виконаних робіт, що оформлені проміжним актом | 903 | 231 | 1350000 | |||
| 38 | Сума доходу віднесена на фінансові результати | 703 | 791 | 1485000 | |||
| 39 | Списано на фінансові резуль тати собівартість з викона них робіт, що оформлені проміжним актом | 791 | 903 | 1350000 | |||
| 40 | Визначення чистого при бутку з виконаних робіт оформлених проміжним актом | 791 | 441 | 85000 | |||
| 41 | Одночасне відображення проміжного рахунка | 238 | 239 | 1485000 | |||
| 42 | На основі проміжного ра хунка та Акта виконаних робіт (Довідка по ф. 3) спи сується вартість прийнятих від замовника будівельних матеріалів і устаткування | 021 | 750000 | ||||
| 43 | Відображена вартість вико наних БМР генпідрядчика у складі капітального бу дівництва замовника за мінусом авансу, включеного в капітальні інвестиції, без ПДВ (882000 – 147000) | 151 | 631 | 735000 |
I