1.2. Основи побудови обліку та аудиту нематеріальних активів підприємства
Бухгалтерський облік нематеріальних активів згідно п. 5 ПСБО 8 ведеться пооб’єктам і по групам:
Правильність організації обліку та контроль за наявністю та рухом нематеріальних активів на підприємстві забезпечується наказом про облікову політику.
При організації обліку нематеріальних активів необхідно враховувати, що:
― права володіння (користування) надаються тільки при укладанні відповідних угод, по яким майно передається в користування;
― право на здійснення окремих видів діяльності вимагає наявності ліцензій, дозволу;
― право користування об’єктами інтелектуальної та промислової власності є патенти, свідоцтва, ліцензії, відповідні угоди.
Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.
Існує відмінність в обліку нематеріальних активів між податковим та бухгалтерським обліком. А, отже виникає потреба в ведені одразу двох видів обліку.
В бухгалтерському обліку нематеріальний актив визнається активом, якщо він використовується більше року, а в податковому за термін не оговорено.
Амортизація нараховується в бухгалтерському обліку не більше 20 років у податковому – 10 років. Для нарахування амортизації застосовується прямолінійний метод. Момент закінчення амортизації в бухгалтерському обліку з місяця, наступного за місяцем вибуття, в податковому – досягнення нульової вартості.[7]
В податковому обліку ведеться розрахунок податку на прибуток (валові доходи мінус валові витрати). Витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації, не відносяться до валових витрат.
Підставою для оприбуткування об’єкта нематеріальних активів є первинний документ. Відповідно до закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність на Україні» і Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій і повинні мати встановлені обов’язкові реквізити.
Надходження та оприбуткування об’єкту нематеріального активу має бути оформлено первинним документом, що містить його опис, порядок використання, первісну вартість, підписи осіб, що прийняли об’єкт нематеріального активу. Первинні документи про витрати на нематеріальні активи, отримані в результаті розробки, повинні, зокрема, містити інформацію про зміст витрат (виконання робіт зі створення нематеріального активу, витрачання матеріальних цінностей на створення активу), кількісні і вартісні показники таких витрат.
Типові форми первинного обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів та порядок їх застосування затверджені наказом Міністерства фінансів України від 22 листопада 2004 року № 732.
Відповідно до порядку застосування типових форм первинного обліку об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності оформлюється Актом введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-1). Інформація з Акту введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів заноситься в Інвентарну картку обліку об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-2), яка оформлюється бухгалтерською службою підприємства на кожний об’єкт чи групу однотипних за призначенням та умовами використання об’єктів права інтелектуальної власності. У наведених документах зазначаються правові умови введення об’єкта права інтелектуальної власності в господарський оборот, тобто, зазначається назва документації, згідно з якою такий об’єкт вводиться в господарський оборот (договір на використання майнових прав інтелектуальної власності, ліцензійний договір тощо).
Відповідно до Плану рахунків облік витрат підприємств на придбання або створення нематеріальних активів ведеться на субрахунку 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”. Фактичні витрати на придбання (створення) і модернізацію нематеріальних активів, використання яких на дату балансу за призначенням не відбулося (не введені в господарський оборот), відображаються у складі незавершених капітальних інвестицій у нематеріальні активи.
Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться за об’єктами права інтелектуальної власності у складі класифікаційних груп і підгруп, визначених ПСБО 8, на окремих субрахунках рахунку 12 “Нематеріальні активи”.
Для систематизації на рахунках бухгалтерського обліку даних прийнятих до обліку первинних документів щодо операцій з нематеріальними активами можуть застосовуватися регістри синтетичного та аналітичного обліку, затверджені наказами Міністерства фінансів України від 29 грудня 2000 року № 356 і від 25 червня 2003 року № 422 (для малих підприємств): журнал 4, відомість 4.1, відомість 4.3, відомість 4-м.
Проведення інвентаризації активів та оформлення її результатів здійснюється в порядку, встановленому Інструкцією по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994 року № 69.
При інвентаризації об’єктів права інтелектуальної власності їх наявність установлюється за документами, що були підставою для оприбуткування, або додатково за документами, якими оформлені (тобто, підтверджуються) відповідні права. Зокрема, з метою ідентифікації об’єктів права інтелектуальної власності інвентаризаційна комісія пересвідчується у наявності та чинності документів, що засвідчують правомірність набуття прав власності, прав використання об’єктів інтелектуальної власності — патентів, свідоцтв, дипломів, ліцензій, договорів тощо.
Інвентаризаційною комісією до інвентаризаційного опису, типова форма якого затверджена наказом Міністерства фінансів України від 22 листопада 2004 року № 732, заносяться об’єкти права інтелектуальної власності, які ідентифіковані (виявлені) під час інвентаризації. Інвентаризаційна комісія повинна перевірити обґрунтованість оприбуткування нематеріальних активів, тобто, наявність документів, на підставі яких оформлені придбані права, і документів (довідок), що описують сам об’єкт нематеріальних активів або порядок його використання (письмовий та/або образотворчий опис з формулою, креслення, схема, зразок, дискета, аудіо- відеокасета, договори щодо права суб’єкта на об’єкт інтелектуальної власності тощо).
Виявлені в інвентаризаційних описах об’єкти права інтелектуальної власності як такі, що не відображені в бухгалтерському обліку, заносяться до звіряльної відомості, яка оформлюється у порядку, визначеному наказом Міністерства фінансів України від 22 листопада 2004 року № 732, а їх вартість визначається у порядку, який відповідно до доручення Кабінету Міністрів України від 20 липня 2005 року повідомляється Фондом державного майна України.
За даними звіряльної відомості складається Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів. Бухгалтерська служба на підставі зазначеного Акту відкриває Інвентарну картку обліку об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів.
Виходячи із особливостей тривалого функціонування та поступового спрацювання, умов постійної динаміки відтворення нематеріальних активів використовуються наступні види оцінки нематеріальних активів:
― Первісна вартість нематеріальних активів (ВНМАП) – фактична вартість, представлена в сумі грошових коштів, які підприємство витратило на придбання (створення) нематеріальних активів;
― Залишкова вартість нематеріальних активів (ВНМАЗ) – різниця між первісною вартістю та сумою амортизаційних відрахувань;
― Середньорічна вартість нематеріальних активів (ВНМАСР) – сума вартості придбаних підприємством нематеріальних активів на початок року та їх вартість на кінець поточного року і розділена порівну;
― Балансова вартість нематеріальних активів (ВНМАБ) – вартість нематеріальних активів, які утримуються на балансі підприємства;
― Ліквідаційна вартість нематеріальних активів (ВНМАЛ) – сума, яку підприємство очікує отримати при ліквідації нематеріального активу після закінчення строку використання з врахуванням витрат, пов’язаних з продажем у разі подальшої реалізації.[8]
1.3. Міжнародні стандарти обліку нематеріальних активів підприємства та їх зв’язок з національними стандартами обліку
Облік нематеріальних активів по міжнародним стандартам ведеться згідно Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 38 «Нематеріальні активи». Цей стандарт використовується з 1 липня 1999 року.
Згідно МСБО 38 нематеріальним активом є немонетарний актив, який не має фізичної субстанції, може бути ідентифікованим, утримується підприємством для виробництва або постачання товарів (послуг), для передавання в оренду іншим особам або для адміністративних цілей.
Особливістю нематеріальних активів є відсутність фізичної субстанції, але вони мають певний матеріальний носій. Наприклад: диск ― матеріальний носій програмного комп’ютерного забезпечення; на папері міститься угода про авторські права, свідоцтво, ліцензія, патент та інше. Але фізична основа має вторинний характер.